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L’art. 5 IRAP definisce il metodo “da bilancio” per il valore della produzione netta delle società di capitali ed enti commerciali residenti: la base nasce dalla differenza fra valore della produzione (A) e costi della produzione (B) del conto economico civilistico, con alcune voci escluse. Questi casi pratici applicano l’art. 5 a cinque situazioni: SRL manifatturiera, SRL holding con dividendi infragruppo, banca ex art. 6, deduzioni cuneo sul lavoro TI ed ente commerciale residente.
Prima degli esempi: il quadro normativo
L’art. 5 del D.Lgs. 446/1997 individua il soggetto passivo “tipico” dell’IRAP: società di capitali (S.p.A., S.r.l., S.a.p.a.) ed enti commerciali residenti che redigono il bilancio secondo lo schema previsto dagli articoli 2424 e seguenti del codice civile. Per questi soggetti la base imponibile non coincide con il risultato d’esercizio né con il reddito d’impresa IRES: è una grandezza autonoma, ottenuta sottraendo dalle voci A del conto economico (ricavi, variazioni rimanenze, lavori in corso, incrementi immobilizzazioni, altri ricavi) le voci B (acquisti, servizi, godimento beni di terzi, ammortamenti, variazioni rimanenze, oneri diversi), con due grandi esclusioni: la voce B9 sul personale e talune svalutazioni/accantonamenti per rischi non ancora realizzati.
Il metodo è coerente con la logica dell’imposta: colpire il valore aggiunto prodotto dall’organizzazione, neutralizzando la scelta di sostenere costi con personale dipendente o servizi esterni, per poi correggere il risultato con le deduzioni cuneo fiscale sul lavoro a tempo indeterminato. Il valore della produzione va poi ripartito regionalmente ex art. 4 D.Lgs. 446/1997 e dichiarato nel modello IRAP autonomo, separato dal modello Redditi.
Da bilancio CEE alla base imponibile
Il punto di partenza è il conto economico civilistico redatto in forma estesa (art. 2425 c.c.), con voci A1–A5 (valore della produzione) e B6–B14 (costi della produzione). Il passaggio alla base IRAP avviene depurando la voce B9 “per il personale” (salari, oneri sociali, TFR, quiescenza, altri costi) e neutralizzando le poste valutative non realizzate: svalutazioni crediti dell’attivo circolante (B10d), accantonamenti per rischi (B12) e altri accantonamenti (B13). Restano deducibili i costi “reali” della gestione caratteristica: materie prime, servizi, godimento beni di terzi, ammortamenti, variazioni rimanenze di materie e merci.
L’OIC fornisce la grammatica contabile su cui poggia l’art. 5 (in particolare OIC 12), per cui la corretta classificazione delle voci di bilancio diventa il primo presidio di compliance IRAP. Riclassificare in A1 ricavi che andrebbero esposti tra i proventi finanziari, oppure imputare a B7 costi che hanno natura di accantonamento, può alterare la base imponibile e generare contestazioni.
Componenti escluse e deduzioni cuneo
La principale esclusione è la voce B9: i costi del personale dipendente non sono ammessi in deduzione dal valore della produzione, salvo poi essere recuperati tramite deduzioni specifiche. La L. 296/2006 ha introdotto le storiche deduzioni “cuneo fiscale” per i contratti a tempo indeterminato; la L. 190/2014 ha trasformato la deduzione in una franchigia totale del costo residuo dei dipendenti a TI, rendendo neutrale per l’IRAP il costo del lavoro stabile una volta sommate le deduzioni già vigenti (INAIL, forfettaria per dipendente, contributi previdenziali, apprendisti, disabili, ricerca).
Sono inoltre escluse svalutazioni dell’attivo circolante non realizzate e accantonamenti per rischi e oneri futuri. Particolare attenzione all’irrilevanza dell’IMU/ICI: queste imposte locali, pur essendo costi di esercizio, sono indeducibili ai fini IRAP. Stesso discorso per la quota interessi dei canoni di leasing finanziario e per le altre poste indeducibili ex art. 11 D.Lgs. 446/1997.
Caso 1 — SRL manifatturiera con 2 milioni di ricavi
Situazione: la SRL di Tizio produce componenti meccanici, esercizio chiuso al 31 dicembre. Conto economico: valore della produzione (A) 2.000.000 euro; costi della produzione (B) 1.300.000 euro, di cui B6 materie 500.000, B7 servizi 200.000, B9 personale 400.000, B10 ammortamenti e svalutazioni 150.000 (di cui 20.000 svalutazioni crediti circolante), B12 accantonamenti rischi 30.000, B14 oneri diversi 20.000.
Applicazione art. 5: base “lorda” = A – B = 2.000.000 – 1.300.000 = 700.000. Si aggiungono le voci escluse: + 400.000 (B9 personale) + 20.000 (svalutazioni crediti) + 30.000 (accantonamenti) = 450.000. Base “piena” = 1.150.000 euro. Da qui si sottraggono poi le deduzioni cuneo: se i 400.000 di B9 si riferiscono a 8 dipendenti a tempo indeterminato, la deduzione integrale (L. 190/2014) abbatte quasi interamente il costo del personale, riportando la base verso 750.000 euro. Con aliquota ordinaria 3,9%: imposta circa 29.250 euro.
Cosa verificare: classificazione delle svalutazioni (B10d, non B14), separazione fra accantonamenti per rischi futuri (esclusi) e costi già maturati come oneri diversi (deducibili); calcolo analitico delle deduzioni per ciascun dipendente TI; presenza di dipendenti a tempo determinato, che non beneficiano della deduzione integrale.
Caso 2 — SRL holding con dividendi infragruppo
Situazione: la holding di Caio (SRL) detiene partecipazioni in tre società operative del gruppo. Conto economico: valore della produzione A 200.000 (servizi infragruppo); costi della produzione B 180.000; proventi da partecipazioni 800.000 (dividendi dalle controllate, voce C15).
Applicazione art. 5: i dividendi sono iscritti nella sezione C “proventi e oneri finanziari”, non in A. Per le società di capitali “industriali” che applicano l’art. 5, la base IRAP prende soltanto le voci A e B: i dividendi infragruppo restano fuori dal valore della produzione. La base sarà A – B con le rettifiche viste, partendo da 200.000 – 180.000 = 20.000. Diverso è il caso delle holding che esercitano in via prevalente attività finanziaria: rientrano nell’art. 6 e applicano uno schema specifico in cui dividendi e proventi finanziari concorrono alla base.
Cosa verificare: qualificazione della holding (industriale vs finanziaria); corretta collocazione contabile dei proventi (C15) e degli interessi attivi (C16); documentazione del perimetro infragruppo (contratti di servizio, transfer pricing interno).
Caso 3 — Banca con base imponibile speciale ex art. 6
Situazione: la S.p.A. bancaria di Sempronio è iscritta all’albo degli istituti di credito. Pur essendo società di capitali residente, non applica l’art. 5 ma il regime speciale dell’art. 6 D.Lgs. 446/1997 (banche, intermediari finanziari, SIM, SGR).
Applicazione: la base imponibile non parte dallo schema A–B civilistico, ma dallo schema di bilancio bancario previsto dalle disposizioni della Banca d’Italia (Circolare 262), con voci come margine di interesse, commissioni nette, dividendi su partecipazioni, risultato netto dell’attività di negoziazione, rettifiche/riprese di valore. L’art. 5 funge da norma generale di riferimento ma viene derogato per gli intermediari.
Cosa verificare: natura del soggetto (banca, SIM, SGR, intermediario ex art. 106 TUB); corretta applicazione dell’art. 6 in luogo dell’art. 5; aliquote maggiorate previste in molte Regioni per banche e assicurazioni; disciplina specifica delle deduzioni cuneo adattate al bilancio bancario.
Caso 4 — Deduzione cuneo per dipendenti a tempo indeterminato
Situazione: la SRL di Tizio (commercio all’ingrosso) ha 10 dipendenti tutti a tempo indeterminato (costo annuo 350.000 euro). Base imponibile “lorda” prima della deduzione cuneo: 200.000 euro.
Applicazione L. 190/2014: la deduzione integrale del costo residuo dei dipendenti TI, dopo le deduzioni già vigenti (INAIL, forfettaria per dipendente, contributi previdenziali, apprendisti/disabili), opera fino a coprire l’intero costo del personale a TI. Se le deduzioni specifiche coprono già 150.000 euro, la deduzione integrale L. 190/2014 copre i restanti 200.000. Risultato: il costo del lavoro a TI viene neutralizzato ai fini IRAP, con base finale prossima a zero salvo residui da componenti non legati al personale stabile.
Cosa verificare: documentazione contrattuale (CCNL, lettere di assunzione, clausole di stabilizzazione); separazione tra dipendenti TI e TD; coordinamento con le altre deduzioni cuneo, evitando doppi conteggi.
Caso 5 — Ente commerciale residente
Situazione: ente non societario residente (es. cooperativa o consorzio) che esercita attività commerciale in via prevalente. Bilancio redatto secondo lo schema civilistico.
Applicazione art. 5: applica il metodo “da bilancio” sullo schema A–B con le stesse regole delle società di capitali. Le esclusioni (B9, svalutazioni, accantonamenti) e le deduzioni cuneo operano allo stesso modo. Se l’ente svolge anche attività istituzionale non commerciale, va prevista contabilità separata: solo la gestione commerciale concorre alla base IRAP “da bilancio”, quella istituzionale segue (se ricorrono i presupposti) il regime degli enti non commerciali con criteri retributivi.
Cosa verificare: qualificazione dell’ente come “commerciale” o “non commerciale” sulla base dell’attività prevalente; presenza di contabilità separata; coordinamento con aliquote regionali ed eventuali riduzioni per le cooperative.
Quando e come verificare
Il calcolo della base IRAP è strettamente collegato al bilancio civilistico: prima ancora di compilare il modello, occorre che il conto economico sia redatto correttamente secondo lo schema CEE e i principi OIC. L’ufficio amministrativo del contribuente dovrebbe verificare a chiusura d’esercizio: la corretta classificazione delle voci A e B, separando ricavi caratteristici da proventi finanziari; l’individuazione delle componenti escluse (B9 personale, svalutazioni B10d, accantonamenti B12-B13); il conteggio analitico delle deduzioni cuneo, distinguendo TI e TD; le poste indeducibili trasversali (IMU, interessi leasing, alcune imposte locali) ex art. 11 D.Lgs. 446/1997.
La dichiarazione IRAP è autonoma rispetto al modello Redditi e si presenta separatamente, entro il termine ordinario successivo all’esercizio. Il valore della produzione viene ripartito tra le Regioni in cui il contribuente opera tramite il criterio della stabile presenza di personale (art. 4), rilevante per chi ha stabilimenti o filiali in più Regioni. Aliquota ordinaria 3,9%, con maggiorazioni regionali e aliquote più alte per banche, assicurazioni e altri intermediari finanziari.
Norme e fonti
- Art. 5 D.Lgs. 446/1997 — determinazione del valore della produzione netta per società di capitali ed enti commerciali residenti: art. 5 IRAP.
- Art. 5-bis D.Lgs. 446/1997 — società di persone e imprese individuali in contabilità ordinaria (schema da modello Redditi).
- Art. 6 D.Lgs. 446/1997 — base imponibile speciale per banche, intermediari finanziari, SIM e SGR.
- Art. 11 D.Lgs. 446/1997 — disposizioni comuni: irrilevanza IMU, indeducibilità di alcune imposte e poste, deduzioni “cuneo” forfettarie e analitiche.
- L. 27 dicembre 2006, n. 296 — Finanziaria 2007: introduzione delle prime deduzioni “cuneo fiscale” per il costo del lavoro a tempo indeterminato.
- L. 23 dicembre 2014, n. 190 — Legge di stabilità 2015: deduzione integrale del costo residuo dei dipendenti a tempo indeterminato, che neutralizza di fatto l’IRAP sul lavoro stabile.
- Codice civile, artt. 2424–2425 — schema di stato patrimoniale e conto economico in forma estesa.
- Principi contabili OIC (in particolare OIC 12) — classificazione delle voci di conto economico secondo lo schema CEE.
Domande frequenti
I dividendi ricevuti da una SRL holding entrano nella base IRAP?
Per una holding “industriale” (che applica l’art. 5), no: i dividendi sono iscritti in voce C15 (proventi e oneri finanziari) e restano fuori dalla differenza A–B. Cambia se la holding è qualificata come intermediario finanziario: in quel caso si applica l’art. 6 e i dividendi possono concorrere alla base.
L’IMU sull’immobile strumentale è deducibile ai fini IRAP?
No: l’IMU (così come, in passato, l’ICI) è indeducibile dalla base IRAP per espressa previsione normativa. Va imputata a conto economico come costo dell’esercizio (B14 oneri diversi di gestione), ma deve essere “ripresa in aumento” nel modello IRAP. La regola vale a prescindere dalla destinazione dell’immobile.
Le deduzioni cuneo si applicano anche ai dipendenti a tempo determinato?
La deduzione integrale L. 190/2014 è riservata ai contratti a tempo indeterminato. Per i contratti a tempo determinato restano applicabili le deduzioni specifiche più limitate (contributi INAIL, eventualmente apprendisti, disabili, ricerca), ma non l’azzeramento del costo residuo. La distinzione TI/TD è quindi cruciale e va documentata tramite lettere di assunzione e libro unico del lavoro.
Le svalutazioni dei crediti commerciali entrano nella base IRAP?
Le svalutazioni dei crediti dell’attivo circolante in voce B10d sono escluse dalla base IRAP: non riducono il valore della produzione perché sono poste valutative non realizzate. Diverso è il caso delle perdite su crediti “definitive” (procedure concorsuali chiuse, prescrizione, rinuncia), che possono avere un trattamento differente.