Soggetti passivi successioni: casi pratici art. 5 D.Lgs. 346/1990

Quando si apre una successione o si riceve una donazione, la prima domanda concreta non è quanto si paga, ma chi paga. La risposta sembra ovvia – paga chi riceve – eppure tra eredi, legatari, donatari, beneficiari di trust e altri destinatari di liberalità le regole cambiano, e con esse cambia la base imponibile, l’aliquota e la franchigia applicabile. L’art. 5 D.Lgs. 346/1990 individua i soggetti passivi dell’imposta sulle successioni e donazioni, tracciando la mappa di chi materialmente è chiamato a versare il tributo e su quale porzione di patrimonio.

Il quadro normativo: chi è soggetto passivo e perché

Il D.Lgs. 346/1990, dopo le novità introdotte dal D.Lgs. 139/2024 (riforma fiscale 2024-2025), individua quattro figure principali di soggetti passivi:

• eredi – coloro che subentrano nell’universalità del patrimonio del defunto (o in una sua quota indivisa);
• legatari – coloro che ricevono uno specifico bene o diritto per testamento (un appartamento, una somma, un’auto);
• donatari – coloro che ricevono per donazione in vita beni o diritti;
• beneficiari di trust e altre liberalità – figura ampliata e chiarita dalla riforma 2024-2025, che ha introdotto la tassazione per trasparenza in capo ai beneficiari individuati.

Il principio cardine è che l’imposta è personale: ciascun soggetto passivo calcola il dovuto sulla propria quota, non sull’asse ereditario complessivo. Significa che, in una stessa successione, ogni erede può applicare aliquote e franchigie diverse a seconda del grado di parentela con il defunto.

Eredi: la regola generale

Gli eredi rispondono dell’imposta sulla quota loro spettante. Sono tenuti a presentare la dichiarazione di successione entro 12 mesi dall’apertura della successione (di norma la data del decesso), oggi in modalità telematica tramite il software dell’Agenzia delle Entrate o tramite professionista abilitato. Se gli eredi sono più di uno, la dichiarazione può essere presentata da uno di essi e vale per tutti.

La base imponibile dell’erede è la sua quota del patrimonio netto (attivo meno passività deducibili: debiti del defunto, spese mediche dell’ultima malattia, spese funebri entro €1.549,37). Su quella quota si applicano franchigia e aliquota in base al grado di parentela.

Legatari: tassazione del singolo bene

Il legatario riceve un bene determinato, non una quota dell’asse. La sua base imponibile è il valore di quel bene (con le regole specifiche di valutazione: catastale rivalutato per immobili non di lusso, valore di mercato in altri casi). Anche al legatario si applicano franchigia e aliquota in base al rapporto con il defunto: un legato di €200.000 al coniuge, ad esempio, resta interamente coperto dalla franchigia di €1 milione.

Donatari: stesso impianto, momento diverso

Il donatario è chi riceve in vita una donazione (formale, ex art. 769 c.c., o equiparata). L’imposta si calcola al momento della donazione, con le stesse aliquote e franchigie del ramo successorio. Attenzione: la franchigia si consuma con le donazioni precedenti dallo stesso disponente, per effetto del cumulo (riassetto chiarito dalla riforma 2024-2025).

Beneficiari di trust e altre liberalità (dopo il D.Lgs. 139/2024)

La riforma fiscale ha codificato la posizione assunta dalla giurisprudenza: l’imposta sui trust è dovuta dal beneficiario individuato, al momento della attribuzione dei beni o dei diritti, secondo il rapporto tra disponente (settlor) e beneficiario. Per i trust senza beneficiari individuati l’aliquota residuale è quella più alta (8%) senza franchigia. Sono soggetti passivi anche i beneficiari di altre liberalità tra vivi non donative ma con effetto analogo (atti di destinazione, vincoli, ecc.).

Aliquote e franchigie 2025

• 4% con franchigia di €1.000.000 per ciascun beneficiario – coniuge e parenti in linea retta (figli, nipoti ex filio, genitori);
• 6% con franchigia di €100.000 per ciascun beneficiario – fratelli e sorelle;
• 6% senza franchigia – altri parenti fino al 4° grado, affini in linea retta, affini in linea collaterale fino al 3° grado (zii, cugini, suoceri, cognati);
• 8% senza franchigia – tutti gli altri soggetti, estranei compresi;
• franchigia €1.500.000 a favore del beneficiario portatore di handicap grave (L. 104/1992, art. 3 c. 3), che si applica al posto della franchigia ordinaria se più favorevole.

Caso 1 – Figlio unico erede di €1,5 milioni

Mario eredita dal padre un patrimonio netto di €1.500.000. Essendo figlio (parente in linea retta), franchigia €1.000.000, aliquota 4%. Base imponibile tassabile: €500.000. Imposta dovuta: €20.000. La franchigia opera per beneficiario, quindi se ci fosse anche un altro figlio ciascuno avrebbe la propria franchigia di €1 milione.

Caso 2 – Due figli e coniuge superstite, asse €3 milioni

Asse netto €3.000.000. In assenza di testamento si applicano le quote di legge: al coniuge 1/3 (€1.000.000), a ciascun figlio 1/3 (€1.000.000). Tutti rientrano nella franchigia di €1.000.000 (4%, linea retta e coniuge). Imposta dovuta: €0. L’effetto cumulato della franchigia personale per ciascun soggetto rende fiscalmente neutra una successione che, calcolata sull’asse complessivo, sembrerebbe importante.

Caso 3 – Donazione zio-nipote, immobile €250.000

Lo zio dona al nipote (figlio del fratello) un appartamento di valore catastale rivalutato €250.000. Lo zio è parente di terzo grado in linea collaterale: aliquota 6% senza franchigia. Imposta dovuta: €15.000, oltre a imposta ipotecaria 2% e catastale 1% sul valore catastale (se prima casa, in misura fissa €200 ciascuna in presenza dei requisiti). La franchigia €100.000 prevista per i fratelli non si estende ai nipoti.

Caso 4 – Legatario di un appartamento

Giulia, figlia del de cuius, è erede della quota legittima. A sua sorella Anna il defunto lascia per legato uno specifico appartamento del valore catastale rivalutato €180.000. Anna è soggetto passivo come legataria: la sua base imponibile è il valore dell’immobile (€180.000). Essendo figlia, applica franchigia €1.000.000 e aliquota 4%: imposta dovuta sul legato €0. Giulia, dal canto suo, calcola l’imposta sulla propria quota del residuo asse netto, separatamente.

Caso 5 – Trust con beneficiari individuati

Un settlor istituisce nel 2020 un trust e nel 2025 il trustee attribuisce €600.000 al beneficiario figlio del settlor. Per effetto del D.Lgs. 139/2024, l’imposta si applica al momento dell’attribuzione, in capo al beneficiario: rapporto padre-figlio, franchigia €1.000.000, aliquota 4%. Imposta dovuta: €0. Se invece il beneficiario fosse un soggetto estraneo, aliquota 8% senza franchigia su €600.000 = €48.000.

Quando far verificare a un professionista

Le regole su soggetti passivi e franchigie sono lineari nei casi semplici (un erede, un asse modesto, nessuna donazione pregressa). Diventano complesse quando entrano in gioco:

• donazioni pregresse che hanno eroso la franchigia (regola del coacervo per il calcolo della franchigia residua);
• trust e atti di destinazione, dove individuare il beneficiario “individuato” non è banale;
• successioni con eredi all’estero o beni esteri (rapporti con convenzioni contro le doppie imposizioni);
• azienda o partecipazioni che possono beneficiare dell’esenzione ex art. 3 c. 4-ter D.Lgs. 346/1990 se mantenute almeno 5 anni;
• portatori di handicap grave, per la corretta attestazione della franchigia €1,5M.

In questi scenari conviene rivolgersi a un erede esperto della procedura – di solito il notaio incaricato della pubblicazione del testamento, o il professionista che assiste il beneficiario nella dichiarazione di successione – per evitare errori che possono costare in termini di sanzioni e maggiore imposta accertata.

Norme e fonti

• art. 5 D.Lgs. 346/1990 – soggetti passivi dell’imposta sulle successioni e donazioni;
• art. 1 D.Lgs. 346/1990 – oggetto dell’imposta;
• art. 2 D.Lgs. 346/1990 – territorialità (residenza del defunto, beni situati in Italia);
• D.Lgs. 18 settembre 2024, n. 139 – riforma fiscale 2024-2025, in particolare disciplina dei trust e tassazione per trasparenza dei beneficiari individuati;
• L. 104/1992, art. 3 c. 3 – franchigia €1,5M per portatori di handicap grave.

FAQ

Chi paga materialmente l’imposta di successione?
Ciascun erede, legatario, donatario o beneficiario di trust paga sulla propria quota o sul bene ricevuto. L’imposta è personale, non grava sull’asse in sé: in una stessa successione conviventi diversi (coniuge, figli, fratelli) applicano aliquote e franchigie diverse.

La franchigia di €1 milione vale una sola volta o per ogni figlio?
Vale per ciascun beneficiario. Se i figli sono tre, ciascuno ha la propria franchigia di €1.000.000 sulla quota a lui spettante. La franchigia, però, si consuma con le donazioni ricevute in vita dallo stesso disponente (coacervo).

Il beneficiario di un trust paga al momento del conferimento o dell’attribuzione?
Dopo il D.Lgs. 139/2024, l’imposta è dovuta dal beneficiario individuato al momento dell’attribuzione effettiva dei beni o dei diritti, secondo il grado di parentela tra disponente e beneficiario. Per trust senza beneficiari individuati si applica l’aliquota residuale 8% senza franchigia.

Cosa succede se non si presenta la dichiarazione di successione entro 12 mesi?
Scattano sanzioni amministrative (omessa o tardiva dichiarazione), oltre agli interessi sull’imposta dovuta. La dichiarazione può essere presentata anche oltre il termine (tardiva) con sanzioni ridotte se in ravvedimento operoso. Se l’asse non comprende beni immobili e il valore complessivo non supera €100.000, ricorrendo le condizioni di legge, può sussistere esonero dalla dichiarazione: meglio comunque farla verificare a un professionista prima di omettere l’adempimento.