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In sintesi
- Ai fini IVA la permuta previsata dall’art. 11, D.P.R. 633/1972 è più ampia di quella civilistica: si ha ogni volta che una cessione o una prestazione viene resa in pagamento di un’altra cessione, prestazione o per estinguere un debito precedente.
- Le due prestazioni permutate sono due operazioni IVA distinte e autonome, da fatturare separatamente, anche se compensate finanziariamente tra loro.
- La base imponibile di ciascuna prestazione è il valore normale dei beni o servizi scambiati (art. 13, co. 2, lett. d), non il prezzo pattuito nel contratto di permuta.
- Se solo una delle due parti è soggetto passivo IVA, quella cessione va fatturata mentre l’altra sconta l’imposta di registro proporzionale; se nessuna delle due lo è, l’intera permuta è soggetta a registro.
- Per residuati e sottoprodotti di lavorazione ceduti al terzista, la regola della permuta non si applica se il loro valore non supera il 5% del prezzo della lavorazione.
Cos’è una permuta ai fini IVA (e perché è più ampia di quella civilistica)
Nel diritto civile la permuta è lo scambio di due beni. Ai fini IVA la nozione dell’art. 11 è più larga: si applica ogni volta che un soggetto effettua una cessione o una prestazione in corrispettivo di un’altra cessione o prestazione ricevuta, o per estinguere un’obbligazione precedente. Rientrano quindi anche le prestazioni di servizi ricorrenti tra due soggetti IVA, quando una rappresenti il corrispettivo dell’altra, o il caso in cui una prestazione di servizi paghi una cessione di beni. La Cassazione (sent. 23.12.2000, n. 16173) conferma questo perimetro più ampio rispetto al codice civile.
Il punto chiave è che, ai fini fiscali, l’operazione permutativa non è unitaria: sono due operazioni imponibili, ciascuna soggetta autonomamente a imposta, anche se collegate dallo stesso atto e anche se un eventuale terzo beneficiario non è parte della permuta (R.M. 14.12.2007, n. 373/E). Le stesse regole valgono, “in quanto possibile”, per le dazioni in pagamento: il trasferimento di un bene o un servizio per estinguere un debito preesistente del cedente o del prestatore.
La base imponibile: il valore normale, non il prezzo pattuito
Che la permuta preveda o meno un conguaglio in denaro, la base imponibile di ciascuna prestazione è il valore normale dei beni e servizi trasferiti, determinato secondo l’art. 13, co. 2, lett. c) e d), D.P.R. 633/1972 — non il valore contrattualmente attribuito alle prestazioni scambiate, che potrebbe essere sottostimato per convenienza delle parti. È un punto spesso trascurato: se Tizio scambia un macchinario con un servizio di manutenzione, ciascuna delle due parti deve fatturare al valore normale di mercato di ciò che cede, indipendentemente da come le parti hanno “prezzato” lo scambio nel contratto.
Nelle permute di servizi, il momento impositivo coincide con il pagamento del corrispettivo; nel caso di scambio di prestazioni, la prassi (R.M. 31.7.2008, n. 331/E) individua il momento rilevante nella conclusione della seconda prestazione, considerata pagamento in natura della prima. Per le permute di servizi a carattere periodico o continuativo, conviene procedere con fatturazioni mensili per non perdere il momento impositivo corretto.
Chi fattura e chi paga il registro: i tre scenari
Il trattamento fiscale della permuta cambia a seconda della natura dei soggetti coinvolti:
- Entrambi soggetti passivi IVA, con beni o servizi rientranti nel regime d’impresa o professionale: ciascuno emette fattura e assoggetta la propria prestazione a IVA (salvo esenzioni o non imponibilità specifiche).
- Solo uno dei due è soggetto passivo: chi rientra nel regime IVA fattura la propria cessione; per l’altra prestazione (resa da un privato) si applica l’imposta di registro proporzionale, con registrazione del contratto.
- Nessuno dei due è soggetto passivo, oppure i beni permutati sono estranei all’attività d’impresa (ad esempio due terreni agricoli posseduti privatamente): l’intera permuta sconta l’imposta di registro proporzionale, calcolata però solo sul valore del bene che genera la tassazione più elevata (art. 43, D.P.R. 131/1986), non su entrambi i beni sommati.
Va ricordato il principio di alternatività IVA/registro (art. 40, D.P.R. 131/1986): quando l’operazione è soggetta a IVA, l’eventuale obbligo di registrazione (ad esempio per un atto notarile o per un immobile) sconta l’imposta di registro in misura fissa, non proporzionale.
Il caso dei sottoprodotti di lavorazione
Una deroga pratica riguarda i residuati e i sottoprodotti che restano al “terzista” dopo aver lavorato materie fornite dal committente: se il loro valore non supera il 5% del prezzo della lavorazione, la regola della permuta non si applica e non è necessario assoggettare quel valore a IVA separatamente. Sopra questa soglia, invece, il ritiro del sottoprodotto costituisce una cessione autonoma da fatturare al valore normale.
| Soggetti della permuta | Trattamento fiscale | Base di calcolo |
|---|---|---|
| Entrambi soggetti passivi IVA (beni/servizi in regime d’impresa) | Doppia fattura, ciascuna operazione a IVA; eventuale registro in misura fissa (alternatività art. 40, D.P.R. 131/1986) | Valore normale di ciascuna prestazione (art. 13, co. 2, lett. d) |
| Solo uno è soggetto passivo IVA | Fattura con IVA per la cessione del soggetto passivo; registro proporzionale per la cessione del privato | Valore normale (lato IVA); valore del bene (lato registro) |
| Nessun soggetto passivo (o beni fuori dall’impresa) | Solo imposta di registro proporzionale | Il solo bene con la tassazione più elevata (art. 43, D.P.R. 131/1986) |
Esempio pratico
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Auto usata in permuta. Alfa Srl, concessionaria, vende a Tizio un’auto nuova al prezzo di listino di 30.000 euro, ritirando in permuta la sua auto usata valutata 8.000 euro: Tizio versa la differenza di 22.000 euro. Ai fini IVA si tratta di due cessioni distinte: Alfa fattura 30.000 euro (IVA su valore normale dell’auto nuova) e, se soggetto passivo, dovrebbe fatturare anche l’acquisto dell’usato al proprio valore normale (nella prassi, per i concessionari, l’usato ritirato da un privato è spesso gestito con il regime del margine, che segue regole proprie).
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Immobile contro appalto. Beta Spa, proprietaria di un’area edificabile, la cede a un’impresa di costruzioni in cambio della realizzazione di alcuni box auto nel futuro fabbricato: è una permuta di area contro futura costruzione. Ciascuna prestazione — la cessione dell’area e la costruzione dei box — va fatturata autonomamente al valore normale, con momento impositivo che, per la prestazione di servizi resa per prima, la Cassazione individua già al momento in cui questa costituisce di fatto un acconto della cessione futura (Cass. 21.3.2019, n. 7947).
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Permuta senza soggetti IVA. Sempronia, privata, scambia con un vicino due appezzamenti di terreno agricolo di pari valore: nessuno dei due è soggetto IVA, l’operazione sconta solo l’imposta di registro proporzionale sul valore del terreno che genera la tassazione maggiore.
Domande frequenti
Nella permuta tra due aziende serve comunque il pagamento di un corrispettivo in denaro?
No: la permuta può avvenire senza alcun conguaglio in denaro. Anche in questo caso ciascuna prestazione va fatturata separatamente al proprio valore normale.
Che differenza c’è tra permuta e dazione in pagamento ai fini IVA?
Nella permuta le due prestazioni sono pattuite come corrispettivo reciproco fin dall’origine; nella dazione in pagamento un bene o un servizio viene ceduto per estinguere un debito sorto in precedenza per altra causa. Le regole di fatturazione e base imponibile sono le stesse.
Il valore normale può essere diverso dal prezzo scritto nel contratto di permuta?
Sì, ed è proprio questo il punto su cui vigilare: la base imponibile IVA segue il valore normale di mercato dei beni o servizi scambiati, non necessariamente il valore che le parti hanno indicato nell’atto.
Cosa succede se, in una permuta, la seconda prestazione arriva mesi dopo la prima?
Secondo l’orientamento della Cassazione, se la prima prestazione costituisce di fatto un acconto sulla seconda promessa in permuta, va fatturata già al momento della prima prestazione, anticipando il momento impositivo rispetto alla conclusione formale dello scambio.
Da leggere insieme
- Base imponibile IVA: come si determina
- Cessioni di beni e territorialità IVA: esempi pratici sull’art. 7-bis