Testo dell'articoloVigente
In sintesi
- Il D.Lgs. 192/2024 (art. 18) ha riscritto integralmente l’art. 182 TUIR: si applica alle liquidazioni iniziate dopo il 31 dicembre 2024.
- Fine del vecchio schema “redditi provvisori + conguaglio finale”: ora i redditi degli esercizi intermedi sono definitivi, al netto delle perdite degli esercizi precedenti.
- Se la liquidazione chiude entro 3 esercizi (imprese individuali e società di persone) o entro 5 (soggetti IRES), la perdita finale residua si riporta all’indietro (carry-back), rideterminando i redditi già dichiarati a partire dall’ultimo esercizio.
- L’inizio della liquidazione spezza il periodo d’imposta: la frazione ante va dichiarata con apposito conto economico.
- La tassazione separata per imprenditore e soci di società di persone resta possibile, ma solo se la liquidazione non supera davvero i tre esercizi.
Il periodo ante liquidazione
L’avvio della liquidazione interrompe l’esercizio: il reddito del periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e l’inizio della liquidazione si determina con un apposito conto economico, conforme al conto della gestione ex art. 2277 c.c. (e all’OIC 5), o con le regole di cassa dell’art. 66 per le imprese minori. La data di inizio è l’iscrizione nel registro delle imprese della delibera (società di capitali), la data della deliberazione (società di persone) o quella indicata nella variazione IVA ex art. 35 D.P.R. 633/1972 (imprese individuali).
Il nuovo regime: redditi intermedi definitivi
Per le liquidazioni iniziate fino al 31 dicembre 2024 l’intero periodo di liquidazione era un unico maxi-periodo d’imposta: le dichiarazioni annuali erano provvisorie, con conguaglio finale sul bilancio di chiusura (e diventavano definitive solo se la liquidazione superava 3 o 5 esercizi, o se il bilancio finale mancava).
La riforma capovolge la logica. Ora ogni esercizio intermedio è autonomo e definitivo: il reddito si determina in base al rispettivo bilancio, si scomputano le perdite degli esercizi precedenti (per i soggetti IRES anche anteriori all’inizio della liquidazione, con le regole ordinarie dell’art. 84) e si liquida l’imposta, senza attendere la fine.
Il carry-back: la perdita finale torna indietro
Il correttivo di sistema è il riporto all’indietro. Se la liquidazione si chiude:
- entro 3 esercizi (compreso quello di inizio) per imprese individuali, S.n.c. e S.a.s.;
- entro 5 esercizi per i soggetti IRES;
l’eventuale perdita residua finale può essere computata a riduzione del reddito dell’ultimo esercizio e, progressivamente, di quelli precedenti, fino a concorrenza, rideterminando le imposte già liquidate. Esempio (soggetto IRES): esercizi di liquidazione con redditi 100, 200, 80 e perdita finale 150 — la perdita azzera prima gli 80 dell’esercizio 3, e i residui 70 riducono l’esercizio 2 da 200 a 130, con recupero delle imposte corrispondenti.
Due incompatibilità segnalate dalla relazione alla riforma: il carry-back non si concilia con la tassazione di gruppo (consolidato), e per le società in trasparenza fiscale resta la regola speciale del D.M. 23 aprile 2004: redditi e perdite di ciascun esercizio sono sempre definitivi, qualunque sia la durata.
La tassazione separata per l’imprenditore e i soci
Per imprese individuali e società di persone, imprenditore, collaboratori familiari e soci possono chiedere la tassazione separata dei redditi di liquidazione (artt. 17 e 21 TUIR), se l’impresa è esercitata da più di cinque anni (per i soci: se tra costituzione della società e inizio della liquidazione sono passati più di cinque anni). Nel vecchio regime la si applicava in via provvisoria; ora è subordinata alla durata effettiva: spetta solo se la liquidazione non si è protratta oltre i tre esercizi. Il biennio di riferimento per l’aliquota è sempre quello anteriore all’inizio della liquidazione, a prescindere da quando i redditi sono conseguiti.
Se la liquidazione chiude in perdita
Per le imprese IRPEF si applicano le regole ordinarie dell’art. 8 TUIR. Per i soggetti IRES la perdita finale non recuperata con il carry-back resta una perdita della società che si estingue: un motivo in più per pianificare la durata della liquidazione dentro la finestra dei cinque esercizi.
Esempio pratico
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Alfa S.r.l. entra in liquidazione a marzo 2026. Dichiara: frazione ante liquidazione (1/1-marzo) con conto economico dedicato; poi esercizio 2026 residuo, 2027 e 2028 come periodi autonomi e definitivi, ciascuno con la propria IRES. Nel 2028 la vendita del capannone sotto le attese produce una perdita di 90.000: chiusa la liquidazione entro i 5 esercizi, il liquidatore ridetermina il 2027 (reddito 60.000 → zero) e il 2026 (30.000 residui in riduzione), recuperando l’IRES versata.
Domande frequenti
Quale regime si applica a una liquidazione aperta nel 2024?
Il vecchio art. 182: dichiarazioni intermedie provvisorie e conguaglio sul bilancio finale (definitive solo oltre i 3/5 esercizi o senza bilancio finale). Il nuovo regime vale per le liquidazioni iniziate dopo il 31 dicembre 2024 (art. 18, co. 3, D.Lgs. 192/2024).
Le perdite maturate prima della liquidazione si perdono?
No: si compensano con i redditi degli esercizi intermedi secondo le regole ordinarie dell’art. 84 TUIR (limite dell’80%, salvo perdite dei primi tre esercizi). Il carry-back riguarda invece la perdita che residua alla chiusura.
Come si esercita il carry-back in pratica?
Rideterminando i redditi degli esercizi intermedi a ritroso e ripresentando le relative dichiarazioni, con recupero delle maggiori imposte versate. Conviene predisporre da subito una contabilità di liquidazione che isoli i risultati di ciascun esercizio.