Banche e SIM, IRAP e margine intermediazione: casi pratici art. 6 IRAP

L’art. 6 IRAP stabilisce regole speciali per banche, SIM e altri intermediari finanziari: il valore della produzione parte dal margine di intermediazione del bilancio bancario, ridotto del 50% dei dividendi, con ammortamenti e altre spese amministrative deducibili al 90%. Cinque casi pratici per capire come si costruisce la base imponibile, come operano le deduzioni e come si ripartisce l’imposta tra le Regioni.

Prima degli esempi: il quadro normativo

L’IRAP e disciplinata dal D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446. La regola generale (art. 5) per imprese commerciali e industriali calcola il valore della produzione netta come differenza tra ricavi tipici e costi della produzione, escludendo in linea di principio costo del lavoro e oneri finanziari. Per i soggetti del settore finanziario opera invece l’art. 6 IRAP, che riconosce la peculiarita della contabilita bancaria: in banca i ricavi tipici sono interessi attivi, commissioni e proventi da negoziazione, mentre i costi tipici comprendono interessi passivi e commissioni passive.

La disciplina si appoggia allo schema di bilancio degli enti creditizi previsto dalle istruzioni della Banca d’Italia (circolare 262/2005). Punto di partenza e il margine di intermediazione (voce 120), somma algebrica di interessi netti, dividendi e proventi simili, commissioni nette, risultato netto di negoziazione, di copertura e di cessione/riacquisto. L’aliquota ordinaria IRAP e del 3,9% (art. 16 D.Lgs. 446/1997), ma per banche e altri enti finanziari sale al 4,65% e per le assicurazioni al 5,90%. Le Regioni possono incrementare l’aliquota base entro i limiti di legge; per la distribuzione del gettito opera la regola dell’art. 4 IRAP, basata sulle retribuzioni del personale addetto alle sedi in ciascun territorio.

Banche e SIM: regole speciali rispetto alle altre imprese

L’art. 6 IRAP individua un perimetro soggettivo preciso: banche, SIM, SGR, societa finanziarie iscritte all’albo dell’art. 106 TUB, holding finanziarie, societa fiduciarie dinamiche e altri soggetti che svolgono in via prevalente assunzione di partecipazioni, esercizio del credito o intermediazione finanziaria. Per questi soggetti il rinvio non e all’art. 5 ma allo schema di conto economico previsto dalle istruzioni di vigilanza.

La differenza rispetto all’impresa commerciale ordinaria e strutturale: una banca produce valore aggiunto trasformando scadenze e offrendo servizi di pagamento, custodia titoli, gestione del risparmio e negoziazione. Voci come gli interessi passivi sui depositi e le commissioni passive verso reti distributive sono fisiologici: senza una norma dedicata, l’IRAP rischierebbe di non riconoscerne il carattere di costo della produzione tipica. Per le SIM la logica e coerente: la base imponibile muove dai ricavi e costi tipici dei servizi di investimento (commissioni attive e passive, risultato della negoziazione in conto proprio), con le medesime limitazioni adottate per le banche.

Margine intermediazione, dividendi e deduzioni

Sul margine di intermediazione l’art. 6 IRAP opera due correttivi qualificanti. Il primo riguarda i dividendi: rilevano per il 50% del loro ammontare, per attenuare la doppia imposizione su utili gia tassati in capo alla societa partecipata. Il secondo riguarda i costi: ammortamenti dei beni materiali e immateriali e altre spese amministrative sono deducibili al 90%. Resta indeducibile, salve le deduzioni per il personale, il costo del lavoro dipendente.

Dal valore della produzione cosi determinato si applicano le deduzioni per il cuneo fiscale previste dall’art. 11 IRAP: per i lavoratori a tempo indeterminato e ammessa in deduzione l’intera differenza tra il costo del personale e le altre deduzioni gia operate. Sono inoltre previste deduzioni forfetarie per contributi INAIL, apprendisti, disabili e contratti di formazione e lavoro. Sul valore della produzione netta finale si applica l’aliquota del 4,65% (banche e intermediari) o del 5,90% (assicurazioni), maggiorata delle eventuali addizionali regionali.

Caso 1: Banca Tizio con margine 200 milioni

Scenario. Banca Tizio S.p.A. chiude con un margine di intermediazione di 200 milioni di euro: interessi netti 120, commissioni nette 60, dividendi 8, risultato netto di negoziazione 12. Spese amministrative complessive 80 milioni (50 di personale e 30 altre spese); ammortamenti 10 milioni.

Come si legge in pratica. Si parte dal margine di 200 milioni. Si scomputa il 50% dei dividendi (4 milioni): base provvisoria 196 milioni. Si sottraggono le altre spese amministrative al 90% (27 su 30) e gli ammortamenti al 90% (9 su 10): base ante deduzioni cuneo 160 milioni di euro. Su tale base, prima delle deduzioni dell’art. 11 IRAP per il personale a tempo indeterminato, si applica l’aliquota del 4,65%.

Documenti. Bilancio d’esercizio secondo istruzioni Banca d’Italia (circ. 262/2005), conto economico con dettaglio voce 120, libro mastro di spese amministrative e ammortamenti, prospetto deduzioni cuneo, dichiarazione IRAP sezione intermediari finanziari.

Caso 2: SIM Caio specializzata in negoziazione conto proprio

Scenario. SIM Caio S.p.A., autorizzata alla negoziazione in conto proprio e all’esecuzione di ordini, chiude con commissioni attive nette per 15 milioni, risultato di negoziazione in conto proprio per 5 milioni, costo del personale 8 milioni, altre spese amministrative 4 milioni, ammortamenti 0,5 milioni. La SIM non incassa dividendi rilevanti.

Come si legge in pratica. Per la SIM la logica resta quella dell’art. 6 IRAP: il margine tipico e pari a 20 milioni (15 commissioni + 5 negoziazione). Si riducono al 90% altre spese amministrative e ammortamenti: 3,6 milioni e 0,45 milioni dedotti. La base imponibile ante deduzioni cuneo e 20 − 3,6 − 0,45 = 15,95 milioni di euro. Sul costo del personale a tempo indeterminato opereranno le deduzioni dell’art. 11 IRAP. L’aliquota e quella propria degli intermediari finanziari (4,65%, salvo addizionali regionali).

Documenti. Bilancio SIM secondo schema Banca d’Italia, dettaglio del risultato di negoziazione per portafoglio di trading, registri delle commissioni attive e passive, prospetto deduzioni personale, dichiarazione IRAP intermediari finanziari.

Caso 3: Gruppo bancario Sempronio e dividendi infragruppo

Scenario. Gruppo Sempronio e composto da una capogruppo bancaria e da diverse controllate (una SGR, una societa finanziaria art. 106 TUB, una societa strumentale). La capogruppo incassa 30 milioni di dividendi dalle controllate; il margine di intermediazione individuale e di 150 milioni.

Come si legge in pratica. Il calcolo IRAP si effettua su base individuale: ciascuna societa determina autonomamente il proprio valore della produzione, il bilancio consolidato non rileva. La capogruppo applica l’art. 6 IRAP sul conto economico individuale: i 30 milioni di dividendi infragruppo concorrono per il 50% (15 milioni). La base imponibile prima delle deduzioni e dunque 150 − 15 = 135 milioni di euro. SGR e societa finanziaria applicano l’art. 6, la societa strumentale non finanziaria applica l’art. 5.

Documenti. Bilanci individuali del gruppo, prospetto dividendi infragruppo, mappatura per tipologia, dichiarazioni IRAP separate, eventuale opzione per il consolidato fiscale IRES (che non incide su IRAP).

Caso 4: Deduzione cuneo lavoro per Banca Mevia

Scenario. Banca Mevia S.p.A. ha 1.000 dipendenti, di cui 950 a tempo indeterminato (costo medio 60.000 euro lordi annui inclusi contributi) e 50 a tempo determinato. Il costo del lavoro complessivo e di 60 milioni di euro, di cui 57 milioni riferiti a personale stabile. La banca ha versato contributi INAIL e ha 5 dipendenti disabili.

Come si legge in pratica. L’art. 6 IRAP, in coordinamento con l’art. 11 IRAP, riconosce la piena deducibilita del costo del lavoro stabile: i 57 milioni riferiti ai dipendenti a tempo indeterminato sono interamente deducibili come differenza tra il costo del personale e le altre deduzioni gia operate (INAIL, deduzione forfetaria per disabili, ecc.). Restano fuori dal beneficio i contratti a termine. Il risparmio fiscale per Banca Mevia, sui 57 milioni di costo del personale stabile, e pari a circa 2,65 milioni di euro (57 × 4,65%) rispetto a uno scenario di indeducibilita integrale.

Documenti. Libro unico del lavoro, prospetti retributivi e contributivi, ripartizione del costo per tipologia contrattuale, certificazioni INAIL, attestazioni disabilita, elenco apprendisti, prospetto deduzioni art. 11 nella dichiarazione IRAP.

Caso 5: Ripartizione regionale per Banca Calpurnia multi-regionale

Scenario. Banca Calpurnia S.p.A. ha sede a Milano e opera con 200 filiali tra Lombardia (110), Lazio (40), Campania (25) ed Emilia-Romagna (25). Valore della produzione netta complessivo: 80 milioni di euro. Costo del personale distribuito: Lombardia 50%, Lazio 22%, Campania 14%, Emilia-Romagna 14%.

Come si legge in pratica. L’art. 4 IRAP prevede che, per chi opera in piu Regioni, il valore della produzione si ripartisca in proporzione all’ammontare delle retribuzioni erogate al personale di stabilimenti, uffici o cantieri in ciascuna Regione. Applicando la chiave agli 80 milioni: Lombardia 40, Lazio 17,6, Campania 11,2, Emilia-Romagna 11,2 milioni. Su ciascuna quota si applica l’aliquota base del 4,65% maggiorata dell’addizionale regionale, dove prevista: l’IRAP dovuta e la somma delle quattro componenti regionali.

Documenti. Elenco filiali con indirizzo e Regione, costo del personale per filiale, prospetto di ripartizione retribuzioni per Regione, delibere regionali sulle aliquote applicabili, sezione del modello IRAP dedicata alla ripartizione regionale.

Quando e come verificare

Il calcolo IRAP per banche, SIM e intermediari finanziari richiede una lettura coordinata dello schema di bilancio bancario (istruzioni Banca d’Italia) e delle regole tributarie dell’art. 6 IRAP, con attenzione alle percentuali di concorrenza dei dividendi e ai limiti di deducibilita di ammortamenti e altre spese amministrative. Per impostare il modello IRAP, valutare le aliquote regionali e applicare le deduzioni cuneo alle diverse tipologie contrattuali, e opportuno il supporto di un professionista qualificato: il canale qualificato un professionista qualificato permette di individuare uno specialista in fiscalita degli intermediari finanziari.

Norme e fonti collegate

• Art. 4 IRAP — ripartizione del valore della produzione tra Regioni in funzione delle retribuzioni
• Art. 5 IRAP — regola generale per imprese commerciali e industriali
• Art. 6 IRAP — banche, SIM e altri intermediari finanziari (norma speciale)
• Art. 11 IRAP — deduzioni per il personale e cuneo fiscale
• Art. 16 IRAP — aliquote ordinaria e maggiorate
• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (Normattiva)
• Banca d’Italia, circolare 262 del 22 dicembre 2005 — «Il bilancio bancario: schemi e regole di compilazione» (bancaditalia.it)
• Agenzia delle Entrate — istruzioni al modello IRAP, sezione intermediari finanziari (agenziaentrate.gov.it)

Domande frequenti

1. Perche per le banche esiste una regola IRAP diversa?
Perche il conto economico bancario ha struttura propria: ricavi tipici (interessi attivi, commissioni) e costi tipici (interessi passivi, commissioni passive). L’art. 6 IRAP fa partire il calcolo dal margine di intermediazione del bilancio Banca d’Italia (circ. 262/2005), invece che dallo schema generale dell’art. 5. Senza questa regola l’imposta graverebbe in modo distorto su componenti finanziarie fisiologiche.

2. Come concorrono i dividendi al valore della produzione?
I dividendi incassati su partecipazioni concorrono alla base imponibile IRAP per il 50% del loro ammontare. La ratio e attenuare la doppia imposizione: gli utili distribuiti sono gia stati tassati in capo alla societa partecipata. La meta non rilevante va esposta nella sezione dichiarativa dedicata.

3. Quali costi sono deducibili e in che misura per banche e SIM?
Ammortamenti e altre spese amministrative sono deducibili al 90% del loro ammontare. Il costo del lavoro a tempo indeterminato, operate le altre deduzioni (INAIL, disabili, apprendisti), e integralmente deducibile in forza dell’art. 11 IRAP. Restano indeducibili la quota residua oltre il 90% e, salve le deduzioni specifiche, il restante costo del lavoro.

4. Quale aliquota IRAP si applica e come si ripartisce tra Regioni?
Per banche e altri enti finanziari l’aliquota base e del 4,65% (5,90% per le assicurazioni), salvo addizionali regionali entro i limiti di legge. La ripartizione regionale segue l’art. 4 IRAP: il valore della produzione si distribuisce in proporzione al costo del personale addetto alle sedi presenti in ciascuna Regione. Per una banca multi-regionale l’IRAP totale e la somma delle componenti regionali, ciascuna con la propria aliquota effettiva.