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Art. 75 D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Accordi internazionali
In vigore dal 1/1/1974
1. Nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia.
Avvertenza: il testo è pubblicato a fini informativi e divulgativi. Per casi specifici è sempre consigliato rivolgersi a un professionista abilitato.
In sintesi
La clausola di salvaguardia degli accordi internazionali
L'articolo 75 del D.P.R. 600/1973, per quanto sintetico nella formulazione, contiene un principio di fondamentale importanza sistematica: nell'applicazione delle disposizioni in materia di imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia. Questa clausola di salvaguardia stabilisce che, ove esista un accordo internazionale ratificato e reso esecutivo in Italia (tramite legge di autorizzazione alla ratifica e ordine di esecuzione), le disposizioni di quell'accordo prevalgono sulle norme del D.P.R. 600/1973 e, più in generale, sulle norme tributarie interne che siano con esse incompatibili.Il fondamento costituzionale: l'art. 117 Cost.
La salvaguardia degli accordi internazionali trova oggi il suo fondamento costituzionale nell'art. 117, primo comma, della Costituzione, come modificato dalla legge costituzionale 18 ottobre 2001 n. 3: «La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali». In questo quadro, la legge ordinaria che recepisce un accordo internazionale in materia fiscale non può essere derogata da una successiva legge ordinaria interna senza che ciò determini un conflitto con l'art. 117 Cost. La Corte Costituzionale, con le sentenze n. 348 e 349 del 2007, ha chiarito che le norme internazionali convenzionali costituiscono «norme interposte» tra la Costituzione e la legge ordinaria: una legge ordinaria che violi una convenzione internazionale viola indirettamente l'art. 117 Cost. e può essere dichiarata incostituzionale.Le convenzioni contro le doppie imposizioni
Gli accordi internazionali più rilevanti in materia di imposte sui redditi sono le convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni (CDI), che l'Italia ha stipulato con quasi tutti i principali Paesi del mondo (oltre 100 convenzioni in vigore). Queste convenzioni seguono generalmente il modello OCSE e disciplinano: - la residenza fiscale e il criterio per risolvere i conflitti di residenza (tie-breaker rules); - la tassazione delle singole categorie di reddito (dividendi, interessi, royalties, redditi immobiliari, redditi d'impresa, redditi di lavoro); - le ritenute alla fonte sui redditi transfrontalieri; - i meccanismi per l'eliminazione della doppia imposizione (esenzione o credito d'imposta); - le procedure amichevoli (Mutual Agreement Procedure) per risolvere le controversie tra le amministrazioni fiscali; - lo scambio di informazioni tra le autorità fiscali degli Stati contraenti.Le ritenute ridotte o azzerate dalle CDI
Uno degli effetti pratici più rilevanti della prevalenza degli accordi internazionali riguarda le aliquote delle ritenute alla fonte. L'art. 27 del D.P.R. 600/1973 stabilisce la ritenuta ordinaria sui dividendi (oggi 26%), l'art. 26 disciplina le ritenute sugli interessi. Le CDI spesso riducono queste aliquote per i flussi verso i Paesi contraenti. Per esempio, se una CDI prevede una ritenuta massima del 15% sui dividendi pagati a un azionista residente nel Paese contraente, l'Italia deve applicare il 15% e non il 26% ordinario, nonostante la norma interna preveda la percentuale più alta. Il beneficiario estero può richiedere il rimborso dell'eccedenza di ritenuta subita oppure, in certi casi, può invocare preventivamente l'aliquota convenzionale ridotta presentando la documentazione richiesta.Lo scambio di informazioni e la cooperazione fiscale internazionale
Un'altra area in cui gli accordi internazionali prevalgono sul diritto interno è lo scambio di informazioni. Le CDI includono generalmente un articolo sullo scambio di informazioni (ispirato all'art. 26 del Modello OCSE) che stabilisce l'obbligo reciproco delle autorità fiscali di fornire informazioni su richiesta o automaticamente. Oltre alle CDI, operano in questo ambito accordi multilaterali come la Convenzione multilaterale sull'assistenza amministrativa reciproca in materia fiscale (Convenzione OCSE/Consiglio d'Europa del 1988, modificata nel 2010 e ratificata dall'Italia con L. 193/2013) e le direttive UE sulla cooperazione amministrativa (DAC). Questi strumenti prevalgono sulle norme interne del D.P.R. 600/1973 in forza del principio sancito dall'art. 75.Il «rendering esecutivo» come condizione per la prevalenza
L'art. 75 specifica che la prevalenza riguarda gli accordi «resi esecutivi in Italia». Questa precisazione è importante: un accordo internazionale firmato ma non ancora ratificato e reso esecutivo con legge ordinaria non produce effetti nell'ordinamento interno. La procedura prevede: firma dell'accordo, autorizzazione alla ratifica con legge del Parlamento, deposito dello strumento di ratifica presso il depositario e pubblicazione in Gazzetta Ufficiale dell'ordine di esecuzione. Solo dopo il completamento di questo iter l'accordo entra a far parte dell'ordinamento interno con la forza di legge ordinaria (rinforzata dalla norma interposta ex art. 117 Cost.) e può essere invocato dai contribuenti davanti alle corti tributarie.Implicazioni pratiche per il professionista
Il commercialista o il consulente fiscale che gestisce operazioni transfrontaliere deve sempre verificare in primo luogo l'esistenza e il contenuto delle CDI applicabili, prima di applicare le disposizioni del D.P.R. 600/1973. Le CDI costituiscono la prima fonte da consultare; le norme interne si applicano solo residualmente, nei limiti non coperti o non derogati dall'accordo internazionale.Domande frequenti
Cosa significa che gli accordi internazionali sono «fatti salvi» dall’art. 75 D.P.R. 600/1973?
Significa che, in caso di contrasto tra le disposizioni interne del D.P.R. 600/1973 e un accordo internazionale reso esecutivo in Italia, prevale l’accordo internazionale. Le norme del decreto non si applicano nella misura in cui siano incompatibili con l’accordo, che funge da norma interposta tra la Costituzione e la legge ordinaria per effetto dell’art. 117 Cost.
Un contribuente estero può invocare una ritenuta ridotta prevista dalla CDI anche se il D.P.R. 600/1973 prevede un’aliquota più alta?
Sì. Se la CDI applicabile prevede un’aliquota massima sulle ritenute (per es. 15% sui dividendi) inferiore all’aliquota interna (26%), il contribuente estero ha diritto ad applicare l’aliquota convenzionale ridotta. Può farlo anticipatamente presentando la documentazione necessaria all’erogante, oppure richiedere il rimborso dell’eccedenza di ritenuta all’Agenzia delle Entrate.
Un accordo internazionale firmato ma non ancora ratificato prevale sulle norme interne?
No. L’art. 75 tutela solo gli accordi «resi esecutivi in Italia», il che presuppone il completamento dell’iter di ratifica: legge di autorizzazione del Parlamento, deposito dello strumento di ratifica e pubblicazione in Gazzetta Ufficiale dell’ordine di esecuzione. Un accordo firmato ma non ancora ratificato non ha effetti nell’ordinamento interno e non può essere invocato dai contribuenti.
Il principio dell’art. 75 si applica solo alle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni?
No. Il principio si applica a tutti gli accordi internazionali in materia di imposte sui redditi resi esecutivi in Italia: non solo le CDI bilaterali, ma anche la Convenzione multilaterale OCSE/Consiglio d'Europa sull’assistenza amministrativa reciproca, gli accordi FATCA con gli USA, gli accordi TIEA (Tax Information Exchange Agreements) con i paradisi fiscali e le direttive UE recepite con legge interna.
Come deve comportarsi il professionista quando gestisce un’operazione transfrontaliera con ritenuta alla fonte?
Deve verificare in primo luogo l’esistenza di una CDI o di un altro accordo internazionale applicabile e il suo contenuto in materia di ritenute. Solo in mancanza di accordo (o per le fattispecie non coperte dall’accordo) si applicano le norme interne del D.P.R. 600/1973. Le CDI sono consultabili sul sito dell’Agenzia delle Entrate nella sezione «Fiscalità internazionale».