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Art. 44 D.Lgs. 446/97 (IRAP) – Adeguamento dei trattati internazionali
In vigore dal 01/01/1998
1. Ai fini dell’applicazione dei trattati internazionali in materia tributaria, l’imposta regionale sulle attività produttive è equiparata ai tributi erariali aboliti con l’articolo 36.
Avvertenza: il testo è pubblicato a fini informativi e divulgativi. Per casi specifici è sempre consigliato rivolgersi a un professionista abilitato.
In sintesi
Il problema del coordinamento tra IRAP e trattati fiscali internazionali
L’articolo 44 del D.Lgs. 446/1997 affronta uno dei problemi tecnici più delicati che l’istituzione di un nuovo tributo pone sul piano del diritto internazionale tributario: la sua collocazione nella rete delle convenzioni contro le doppie imposizioni. Le convenzioni fiscali stipulate dall’Italia seguono generalmente il Modello OCSE di convenzione fiscale, che si applica alle imposte «sul reddito e sul patrimonio» dei residenti dei due Stati contraenti, e individua le imposte coperte elencando nella Convenzione stessa i tributi ai quali essa si riferisce.
L’IRAP, essendo un tributo regionale istituito nel 1997 e non previsto al momento della stipula delle convenzioni preesistenti, avrebbe tecnicamente rischiato di non essere inclusa nell’ambito di applicazione di tali convenzioni. Ciò avrebbe potuto tradursi in situazioni di doppia imposizione per i soggetti passivi esteri che operano in Italia e per i soggetti italiani che operano all’estero, poiché l’IRAP non avrebbe beneficiato dei meccanismi convenzionali di eliminazione della doppia imposizione (come il credito d'imposta o l’esenzione).
La soluzione adottata: l’equiparazione ai tributi soppressi
Il legislatore ha risolto il problema con una tecnica normativa elegante: anziché dover attendere la rinegoziazione di tutte le convenzioni fiscali vigenti (che avrebbe richiesto anni di lavoro diplomatico), ha disposto che l’IRAP sia equiparata, ai fini dell’applicazione dei trattati internazionali in materia tributaria, ai tributi erariali aboliti dall’articolo 36 del medesimo decreto. Si tratta di una «clausola di continuità convenzionale» che garantisce alla nuova imposta di subentrare, nella rete dei trattati, ai tributi che essa sostituisce.
L’articolo 36 del D.Lgs. 446/1997 elenca i tributi soppressi a decorrere dal periodo d'imposta 1998: principalmente l’imposta locale sui redditi (ILOR), il contributo per il Servizio sanitario nazionale, l’imposta sul patrimonio netto delle imprese e la tassa di concessione governativa per le imprese. Questi tributi erano quelli esplicitamente menzionati nelle clausole «taxes covered» delle convenzioni stipulate dall’Italia. Attraverso l’equiparazione, l’IRAP eredita la copertura convenzionale di quei tributi.
La qualificazione dell’IRAP come imposta sul reddito ai fini convenzionali
La questione della qualificazione dell’IRAP ai fini convenzionali ha dato luogo a un lungo dibattito dottrinale e giurisprudenziale, in Italia e nei Paesi partner. Il punto controverso è se l’IRAP possa considerarsi un’imposta «sul reddito» (o su una componente del reddito) ai sensi dell’articolo 2 del Modello OCSE, oppure un’imposta di natura diversa -- più vicina a una tax sul fatturato o sul valore aggiunto -- non rientrante nell’ambito convenzionale ordinario.
La dottrina prevalente e le autorità fiscali italiane hanno sostenuto che l’IRAP sia assimilabile, almeno parzialmente, a un’imposta sul reddito d'impresa, in quanto la base imponibile è calcolata come differenza tra ricavi e costi dell’attività produttiva, con esclusione degli interessi passivi e del costo del lavoro. Questa impostazione consente di applicare le convenzioni all’IRAP, in particolare le disposizioni sulla stabile organizzazione (art. 7 Modello OCSE) e quelle sui dividendi, interessi e royalties.
Implicazioni pratiche per i soggetti esteri che operano in Italia
Grazie all’articolo 44, un’impresa residente in Germania (o in qualunque altro Paese con cui l’Italia ha stipulato una convenzione fiscale) che esercita attività produttiva in Italia attraverso una stabile organizzazione può far valere le disposizioni convenzionali anche con riferimento all’IRAP pagata in Italia. In particolare, le convenzioni possono attribuire rilevanza all’IRAP ai fini del credito d'imposta riconosciuto nel Paese di residenza dell’impresa, riducendo la doppia imposizione economica che si verificherebbe in assenza di tutela convenzionale.
Analogamente, i contribuenti italiani che percepiscono redditi di impresa all’estero e pagano imposte simili all’IRAP nei Paesi esteri possono beneficiare delle disposizioni convenzionali per evitare che tali imposte si sommino all’IRAP italiana sullo stesso valore della produzione.
Limiti dell’equiparazione e clausole convenzionali specifiche
L’equiparazione opera ai fini dell’applicazione dei trattati internazionali «in materia tributaria», espressione ampia che comprende sia le convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni sia gli accordi multilaterali e i trattati che incidono sulla tassazione. Non si tratta però di una parificazione assoluta: l’IRAP rimane un tributo regionale con caratteristiche proprie e la sua applicazione in contesti convenzionali va valutata caso per caso, tenendo conto della struttura specifica di ciascuna convenzione e delle eventuali clausole di aggiornamento automatico che alcune convenzioni contengono.
L’impatto della Convenzione multilaterale OCSE (MLI) sull’IRAP
Il panorama convenzionale è stato ulteriormente complicato dall’adozione della Convenzione multilaterale dell’OCSE (MLI, Multilateral Instrument), aperta alla firma nel 2017 e ratificata dall’Italia con la legge 83/2021. L’MLI introduce modifiche simultanee a centinaia di convenzioni bilaterali esistenti, in particolare sulle disposizioni anti-abuso (articolo 7 MLI, Principal Purpose Test) e sulla stabile organizzazione (articolo 12 e seguenti MLI). Per l’IRAP, l’applicazione dell’MLI solleva questioni interpretative nuove: il Principal Purpose Test, ad esempio, può incidere sulla strutturazione delle operazioni transfrontaliere che coinvolgono la base imponibile IRAP, nella misura in cui l’imposta è inclusa nell’ambito convenzionale per effetto dell’articolo 44 del D.Lgs. 446/1997.
In definitiva, l’articolo 44 rimane una norma di raccordo fondamentale del sistema IRAP, che garantisce ai soggetti che operano in contesti transfrontalieri di poter fare affidamento sulle protezioni convenzionali anche per questo tributo regionale, evitando che la natura di imposta non erariale dell’IRAP si traduca in una lacuna di tutela nel diritto internazionale tributario.
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Provvedimento Istruzioni IRAP 2026 - Rappresentanti fiscali soggetti non residenti
Agenzia delle Entrate
Le istruzioni dichiarative richiamano l'adeguamento ai trattati internazionali, in particolare l'art. 44 D.Lgs. 331/1993 sui rappresentanti fiscali di soggetti non residenti, indicando come tali soggetti debbano essere considerati ai fini IRAP rispetto alla determinazione del valore della produzione netta riferibile al territorio italiano.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Perché è stato necessario inserire l’art. 44 nel D.Lgs. 446/97?
Perché l’IRAP, essendo un nuovo tributo regionale istituito nel 1997, non era menzionata nelle convenzioni contro le doppie imposizioni già stipulate dall’Italia. Senza la clausola di equiparazione ai tributi soppressi dall’art. 36, l’IRAP non sarebbe stata coperta dalle convenzioni, con rischio di doppia imposizione per imprese estere operanti in Italia e italiane operanti all’estero.
A quali tributi soppressi è equiparata l’IRAP ai fini convenzionali?
L’IRAP è equiparata ai tributi erariali aboliti dall’art. 36 del D.Lgs. 446/97: principalmente l’ILOR (imposta locale sui redditi), il contributo per il SSN, l’imposta sul patrimonio netto delle imprese e la tassa di concessione governativa per le aziende. Questi erano i tributi esplicitamente coperti dalle convenzioni vigenti.
Un’impresa tedesca con stabile organizzazione in Italia può detrarre l’IRAP pagata in Germania come credito d'imposta?
Dipende dalla convenzione Italia-Germania e dalla qualificazione dell’IRAP nel contesto convenzionale specifico. In via generale, grazie all’art. 44, l’IRAP è equiparata ai tributi convenzionali, quindi può in linea di principio beneficiare delle disposizioni sul credito d'imposta previste dalla convenzione applicabile.
L’IRAP è considerata un’imposta sul reddito ai fini del Modello OCSE?
La questione è dibattuta. La posizione prevalente delle autorità fiscali italiane è che l’IRAP sia assimilabile a un’imposta sul reddito d'impresa, in quanto la base imponibile è calcolata come valore aggiunto della produzione, con esclusione del costo del lavoro e degli interessi passivi. Questa qualificazione consente di applicare le disposizioni convenzionali standard, incluse quelle sulla stabile organizzazione.
Le nuove convenzioni stipulate dall’Italia dopo il 1997 menzionano esplicitamente l’IRAP?
In molti casi sì. Le convenzioni stipulate dopo l’istituzione dell’IRAP tendono a includerla esplicitamente nella lista dei tributi coperti dalla convenzione (clausola 'taxes covered'), eliminando l’incertezza interpretativa che l’art. 44 aveva risolto in via generale per le convenzioni preesistenti.