Art. 32 D.Lgs. 446/97 (IRAP) – [Violazioni relative alla dichiarazione] (1)
In vigore dal 01/01/1998
[…] Note: (1) Articolo abrogato dall’art. 32, comma 2, lett. a), DLgs. 24.9.2015 n. 158, pubblicato in G.U. 7.10.2015 n. 233, S.O. n. 55. Ai sensi del medesimo comma 2, come da ultimo modificato dall’art. 1, comma 133, L. 28.12.2015 n. 208, la disposizione si applica a decorrere dall’1.1.2016. Testo precedente: “Art. 32 (Violazioni relative alla dichiarazione). – 1. Nel caso di omessa presentazione della dichiarazione, si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell’ammontare dell’imposta dovuta, con un minimo di lire cinquecentomila [n.d.r. euro 258,23]. Se non è dovuta imposta, si applica la sanzione da lire cinquecentomila [n.d.r. euro 258,23] a lire due milioni [n.d.r. euro 1.032,91]. 2. Se nella dichiarazione è indicato un imponibile inferiore a quello accertato o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta, si applica la sanzione amministrativa da una a due volte l’ammontare della maggiore imposta dovuta. 2-bis. La misura della sanzione minima e massima di cui al comma 2 è elevata del 10 per cento nelle ipotesi di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, nonché nei casi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti. La presente disposizione non si applica se il maggior imponibile, accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, non è superiore al 10 per cento di quello dichiarato. 2-ter. La misura della sanzione minima e massima di cui al comma 2 è elevata del 50 per cento nelle ipotesi di omessa presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, laddove tale adempimento sia dovuto ed il contribuente non abbia provveduto alla presentazione del modello anche a seguito di specifico invito da parte dell’Agenzia delle entrate. Si applica la disposizione di cui al secondo periodo del comma 2-bis. 3. Per maggiore imposta si intende la differenza tra l’ammontare del tributo liquidato in base all’accertamento e quello liquidabile in base alla dichiarazione ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, come sostituiti dall’articolo 13, comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.“. Per le precedenti modifiche si vedano: – l’art. 23, comma 28, lett. g), DL 6.7.2011 n. 98, convertito, con modificazioni, dalla L. 15.7.2011 n. 111; – l’art. 1, comma 27, L. 27.12.2006 n. 296, pubblicata in G.U. 27.12.2006 n. 299, S.O. n. 244.
In sintesi
Struttura originaria e abrogazione dell’articolo 32
L’articolo 32 del D.Lgs. 446/1997 conteneva in origine la disciplina sanzionatoria specifica per le violazioni relative alla dichiarazione IRAP. La norma è stata abrogata dall’articolo 32, comma 2, lettera a) del D.Lgs. 158/2015 (riforma del sistema sanzionatorio tributario), pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 7 ottobre 2015, con effetto decorrente dall'1 gennaio 2016 come confermato dall’articolo 1, comma 133, della legge 208/2015. Per le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015 rimane applicabile il testo previgente, che è tuttavia rilevante anche oggi per le controversie pendenti relative a periodi d'imposta anteriori al 2016.
La sanzione per omessa presentazione della dichiarazione
Il comma 1 del testo previgente stabiliva che in caso di omessa presentazione della dichiarazione IRAP si applicasse la sanzione amministrativa dal 120% al 240% dell’ammontare dell’imposta dovuta. Il minimo assoluto era fissato in lire 500.000 (pari a euro 258,23 nella conversione stabilita dalla legge), applicabile anche quando l’imposta risultava pari a zero. In questo secondo caso -- cioè quando non era dovuta alcuna imposta -- la sanzione era compresa tra lire 500.000 e lire 2.000.000 (da euro 258,23 a euro 1.032,91), essendo impossibile calcolare una percentuale su una base nulla.
La forbice 120-240% è tipica del sistema sanzionatorio tributario italiano ed è analoga a quella prevista per l’omessa dichiarazione IRPEF e IRES dall’articolo 1 del D.Lgs. 471/1997. La scelta di un intervallo così ampio risponde all’esigenza di calibrare la sanzione in relazione alla gravità della condotta: un’omissione isolata con imposta modesta giustifica la sanzione minima, mentre un’omissione sistematica o di ingente ammontare può condurre alla sanzione massima.
La sanzione per dichiarazione infedele
Il comma 2 disciplinava la dichiarazione infedele: si applicava quando nella dichiarazione era indicato un imponibile inferiore a quello effettivamente accertato ovvero, in generale, un’imposta inferiore a quella dovuta. La sanzione era compresa tra una e due volte la maggiore imposta accertata. Per «maggiore imposta» si intendeva -- come chiarito dal comma 3 -- la differenza tra l’imposta liquidata sulla base dell’accertamento e quella liquidabile sulla base della dichiarazione presentata, anche tenuto conto delle rettifiche ex artt. 36-bis e 36-ter del DPR 600/1973.
Il campo di applicazione era più ampio di quanto possa apparire: l’infedeltà della dichiarazione non richiedeva necessariamente una condotta fraudolenta, ma era integrata anche dalla semplice indicazione di dati non corretti, per errori o per omissioni. Tuttavia, l’elemento soggettivo rilevava ai fini della quantificazione della sanzione nell’ambito della forbice edittale.
Le maggiorazioni per le irregolarità legate agli studi di settore
Con la legge 296/2006 e il decreto-legge 98/2011 sono stati introdotti i commi 2-bis e 2-ter, che prevedevano rispettivamente una maggiorazione del 10% e del 50% sulle sanzioni di cui al comma 2 in specifiche ipotesi legate agli studi di settore IRAP. La maggiorazione del 10% scattava in caso di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti per l’applicazione degli studi di settore, nonché in caso di indicazione di cause di esclusione o inapplicabilità non sussistenti. Questa maggiorazione era però disapplicata se il maggior imponibile accertato sulla base degli studi non superava il 10% di quello dichiarato.
La maggiorazione del 50% era invece prevista per l’omessa presentazione del modello degli studi di settore, ove dovuta, anche quando l’Agenzia delle Entrate avesse già invitato il contribuente alla presentazione tardiva senza che questi si fosse adeguato. Anche in questo caso la maggiorazione non operava se il maggior imponibile accertato non superava il 10% di quello dichiarato.
Il regime sanzionatorio post-abrogazione: il D.Lgs. 471/1997
A partire dall'1 gennaio 2016, le sanzioni per omessa e infedele dichiarazione IRAP sono disciplinate in via uniforme dall’articolo 1 del D.Lgs. 471/1997, come riformato dal D.Lgs. 158/2015. Il nuovo regime è applicabile a tutte le imposte, inclusa l’IRAP, senza necessità di disposizioni speciali. Le soglie sanzionatorie sono state in parte riviste: la sanzione per infedele dichiarazione è passata al 90-180% della maggiore imposta (in luogo del previgente 100-200%), mentre per l’omessa dichiarazione si mantiene il range 120-240%. Con le successive riforme del D.Lgs. 87/2024, alcune sanzioni sono state ulteriormente modificate.
Profili di diritto intertemporale
Per le violazioni commesse prima del 1° gennaio 2016 (ovvero relative a periodi d'imposta anteriori al 2016 per i quali la dichiarazione sia stata presentata prima di tale data), continua ad applicarsi il testo previgente dell’articolo 32. Tuttavia, poiché il D.Lgs. 158/2015 ha modificato le sanzioni in senso generalmente più favorevole, si pone il problema del principio del favor rei: in base all’articolo 3, comma 3, del D.Lgs. 472/1997, se la sanzione applicabile al momento della commissione della violazione è diventata più favorevole per effetto di successiva legge, si applica la sanzione più favorevole, salvo che il provvedimento sanzionatorio sia già diventato definitivo.
La ravvedimento operoso e l’IRAP prima e dopo il 2016
Accanto alla disciplina sanzionatoria «piena», il sistema tributario italiano prevede l’istituto del ravvedimento operoso (articolo 13 del D.Lgs. 472/1997), che consente al contribuente di regolarizzare spontaneamente la violazione con sanzioni ridotte. Per le violazioni IRAP relative a periodi anteriori al 2016, il ravvedimento seguiva le percentuali di riduzione ordinarie: un ottavo del minimo per la regolarizzazione entro trenta giorni, un quinto del minimo per quella entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva. La legge di stabilità 2015 (legge 190/2014) ha esteso il ravvedimento operoso eliminando i limiti temporali (precedentemente fissati a un anno dalla commissione della violazione) e consentendo la regolarizzazione anche nelle fasi di verifica e accertamento, purché la violazione non sia stata già oggetto di constatazione ufficiale. Questo ampliamento del ravvedimento ha ridotto l’impatto pratico delle sanzioni previste dal vecchio articolo 32, poiché i contribuenti hanno avuto più opportunità di regolarizzarsi prima che le sanzioni diventassero definitive.
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Circolare Min. Finanze n. 141/E del 4 giugno 1998
Agenzia delle Entrate
Circolare fondativa che ha illustrato il regime sanzionatorio IRAP originario di cui all'art. 32 D.Lgs. 446/1997. Chiarisce che l'omessa presentazione della dichiarazione IRAP ha rilevanza autonoma rispetto a quella delle imposte sui redditi e individua le condotte rilevanti come dichiarazione infedele (omissione di componenti positivi, indicazione di costi non deducibili, ecc.).
Leggi il documento su def.finanze.itDomande frequenti
L’art. 32 D.Lgs. 446/97 è ancora in vigore?
No. L’art. 32 è stato abrogato dal D.Lgs. 158/2015 con effetto dall'1.1.2016. Dal 2016 le sanzioni per omessa e infedele dichiarazione IRAP sono disciplinate dall’art. 1 del D.Lgs. 471/1997, che si applica uniformemente a tutti i tributi. Per le violazioni anteriori al 2016 rimane rilevante il testo previgente.
Qual era la sanzione per omessa dichiarazione IRAP nel regime previgente?
Dal 120% al 240% dell’imposta dovuta, con un minimo assoluto di lire 500.000 (circa 258 euro). In assenza di imposta dovuta, la sanzione era da lire 500.000 a lire 2.000.000 (da 258 a 1.033 euro circa).
Cosa si intendeva per 'maggiore imposta ai fini del comma 2 dell’art. 32?
Per maggiore imposta si intendeva la differenza tra l’imposta liquidata in base all’accertamento e quella liquidabile sulla base della dichiarazione presentata, tenuto conto anche delle rettifiche automatizzate ex artt. 36-bis e 36-ter del DPR 600/1973, come precisato dal comma 3 dell’articolo.
Se la dichiarazione IRAP relativa al 2015 presentava irregolarità, quali sanzioni si applicano oggi?
Si applica il principio del favor rei: se le sanzioni previste dal regime post-riforma (D.Lgs. 471/97 come modificato dal D.Lgs. 158/2015) sono più favorevoli rispetto a quelle del vecchio art. 32, si applica la sanzione più mite, salvo che il provvedimento sanzionatorio sia già definitivo.
Le maggiorazioni per studi di settore previste dai commi 2-bis e 2-ter sono ancora applicabili?
No. Con l’abrogazione dell’art. 32 dall'1.1.2016, anche i commi 2-bis e 2-ter sono venuti meno. Per le violazioni relative a dichiarazioni IRAP del 2015 o anni anteriori, le maggiorazioni possono ancora rilevare nell’ambito del diritto intertemporale, ma solo se la sanzione del vecchio regime risulta meno favorevole di quella attuale.