Art. 31 IRAP – Primo acconto di imposta

Collocazione sistematica e funzione della norma

L’articolo 31 del D.Lgs. 446/1997 è una disposizione transitoria destinata a disciplinare il primo acconto IRAP, quello relativo al periodo di imposta nel quale l’imposta è diventata per la prima volta applicabile ai singoli contribuenti in base agli artt. 36 e 37 del medesimo decreto. L’entrata in vigore dell’IRAP il 1° gennaio 1998 ha posto un problema specifico: come calcolare un acconto per un’imposta che non aveva precedenti storici? Non esisteva una dichiarazione IRAP dell’anno precedente da cui desumere l’imposta storica, il parametro ordinariamente utilizzato dal sistema tributario per quantificare gli acconti (metodo storico ex art. 17 L. 449/1997 per le imposte sui redditi).

Il legislatore ha risolto il problema con il meccanismo dell'"imposta figurativa": si calcola virtualmente l’imposta che sarebbe stata dovuta nel periodo d'imposta precedente se l’IRAP fosse già stata in vigore, applicando le regole degli artt. da 4 a 11 del decreto al valore della produzione netta di quell’anno. Sull’imposta figurativa così determinata si applica una misura di acconto del 120%, versato in due rate di pari importo nei termini ordinari.

La determinazione dell’imposta figurativa

L’imposta figurativa rappresenta un’applicazione retroattiva virtuale delle norme IRAP a un periodo nel quale l’imposta non era ancora in vigore. Il contribuente doveva determinare il valore della produzione netta realizzato nel periodo d'imposta precedente (generalmente l’esercizio 1997) applicando le regole degli artt. da 4 a 11, ovvero le stesse regole valide per il primo anno di applicazione.

Questo esercizio di applicazione retroattiva non era sempre agevole, perché la contabilità del 1997 era stata tenuta senza tenere conto delle specificità IRAP (ad esempio, l’indeducibilità degli interessi passivi e del costo del lavoro nella base imponibile, o la diversa classificazione di alcuni componenti di costo). I contribuenti dovevano quindi riclassificare i dati di bilancio 1997 secondo i criteri IRAP, un’operazione che richiedeva l’adozione di convenzioni interpretative in assenza di prassi consolidata.

Il risultato di questo calcolo doveva essere documentato in un apposito prospetto allegato alla prima dichiarazione dei redditi presentata dall’entrata in vigore del decreto. Per i soggetti non obbligati alla dichiarazione dei redditi, era prevista un’apposita dichiarazione da presentare entro giugno dell’anno di entrata in vigore del decreto.

Misura e modalità di versamento dell’acconto

La misura dell’acconto è fissata al 120% dell’imposta figurativa, a differenza del 100% ordinariamente richiesto per gli acconti IRPEF/IRES con metodo storico. L’incremento al 120% risponde all’esigenza di garantire una copertura adeguata per un tributo di nuova istituzione, in un contesto in cui il gettito effettivo del primo anno era difficilmente prevedibile. Versamenti insufficienti avrebbero potuto determinare forti saldi a debito alla scadenza del saldo, con effetti negativi sulla liquidità dei contribuenti.

Il versamento in due rate di pari importo segue la struttura degli acconti delle imposte sui redditi: una prima rata entro il 30 giugno e una seconda rata entro il 30 novembre del primo anno di applicazione. Il modello di pagamento era quello ordinario del versamento unificato F24, con il codice tributo specifico per l’IRAP.

La sanatoria per omessi o insufficienti versamenti (secondo periodo)

Il secondo periodo del comma 1 introduce una disposizione di clemenza (o sanatoria) per gli omessi o insufficienti versamenti relativi al primo periodo di applicazione dell’IRAP, i cui termini di scadenza erano stati fissati al 30 ottobre 1998. Questi versamenti potevano essere regolarizzati entro il termine di scadenza del primo versamento IRAP successivo al 30 ottobre 1998, applicando esclusivamente gli interessi legali calcolati giorno per giorno, senza l’applicazione delle sanzioni ordinariamente previste per l’omesso versamento.

La ratio di questa sanatoria è evidente: l’IRAP era un tributo completamente nuovo, le istruzioni ministeriali erano state pubblicate con ritardo, la costruzione dell’imposta figurativa era concettualmente complessa e soggetta a interpretazioni incerte. Il legislatore ha ritenuto opportuno concedere un periodo di adeguamento senza sanzioni per consentire ai contribuenti e ai loro consulenti di comprendere e applicare correttamente le nuove regole.

Questa disposizione ha esaurito il suo effetto pratico già nel corso del 1998-1999 e non ha più rilievo operativo attuale. Mantiene tuttavia interesse storico-interpretativo come esempio di approccio gradualista nell’introduzione di nuovi tributi complessi.

Interazione con l’art. 37 e i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare

L’art. 31 va letto in coordinamento con l’art. 37, che disciplina il regime transitorio per i soggetti con periodo d'imposta non coincidente con l’anno solare. Per questi soggetti, il primo periodo di applicazione dell’IRAP potrebbe non coincidere con il 1° gennaio 1998, ma con l’inizio del primo esercizio successivo a quella data. Il meccanismo dell’imposta figurativa si applica anche a questi soggetti, calcolando l’imposta figurativa sul periodo d'imposta precedente al primo di applicazione, con le opportune rettifiche previste dall’art. 37, c. 3 per lo scomputo degli acconti già versati per i tributi soppressi.

Rilevanza residua della norma

L’art. 31 è una norma esaurita nei suoi effetti immediati: il primo acconto IRAP è stato versato nel 1998 e la sanatoria si è conclusa nel medesimo anno. Tuttavia, la disposizione conserva una rilevanza interpretativa indiretta nei contenziosi relativi a rettifiche del valore della produzione netta del 1997 (utilizzato per il calcolo dell’imposta figurativa), poiché variazioni di tale valore incidevano sulla base di calcolo dell’acconto. Tali contenziosi sono ormai ampiamente prescritti, ma la norma può ancora rilevare in casi di accertamento con dichiarazione integrativa tardiva o di rimborso di acconti versati in eccesso nel 1998.