Art. 35 IRAP – Violazioni degli obblighi relativi alla contabilità

La funzione del rinvio sanzionatorio

L’art. 35 del D.Lgs. 446/97 è una norma di rinvio: invece di disciplinare autonomamente le sanzioni per le violazioni contabili commesse in materia IRAP, rimanda alle sanzioni già previste "in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto". Questa tecnica legislativa persegue un duplice obiettivo: evitare la moltiplicazione di norme sanzionatorie parallele e garantire che la risposta sanzionatoria sia omogenea per gli stessi comportamenti, indipendentemente dal tributo violato.

Il risultato pratico è che il contribuente che viola gli obblighi contabili (tenuta dei registri, conservazione dei documenti, corretta imputazione temporale dei componenti) subisce le medesime sanzioni che si applicano in materia di IRES, IRPEF e IVA, senza aggravamenti specifici per l’IRAP.

Gli obblighi contabili rilevanti ai fini IRAP

Prima di esaminare le sanzioni, è utile identificare quali obblighi contabili rilevano specificatamente ai fini IRAP. Poiché la base imponibile IRAP per la generalità dei soggetti (art. 5) deriva direttamente dal conto economico civilistico, gli obblighi contabili IRAP coincidono in larga misura con quelli civilistico-fiscali generali:

• Tenuta delle scritture contabili: libro giornale, libro degli inventari, registri IVA, mastrini contabili. La corretta tenuta di questi registri garantisce la verificabilità della base IRAP;
• Conservazione dei documenti contabili: fatture, note spese, contratti, estratti conto bancari. Il termine di conservazione è di dieci anni dalla data dell’ultimo atto, in linea con quello previsto ai fini delle imposte sui redditi;
• Libro delle assemblee e del consiglio di amministrazione: rilevante indirettamente, perché le delibere di distribuzione dei dividendi e le modifiche statutarie incidono sulle variazioni della base IRAP;
• Corretta classificazione delle voci di conto economico: la base IRAP si ricava dalle voci del conto economico; una classificazione errata (es. costi del personale classificati come costi per servizi per sottrarli all’indeducibilità IRAP) può configurare una violazione contabile.

Le sanzioni applicabili: rinvio al D.Lgs. 471/1997

Il regime sanzionatorio di riferimento per le violazioni contabili in materia di imposte dirette e IVA è il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (violazioni e sanzioni amministrative tributarie), come modificato dal D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87 (riforma del sistema sanzionatorio tributario).

Le principali sanzioni rilevanti per il tramite dell’art. 35 sono:

• Art. 9 D.Lgs. 471/97, Omessa tenuta delle scritture contabili: la mancata istituzione o tenuta dei registri obbligatori comporta una sanzione amministrativa compresa tra il 120% e il 240% della maggiore imposta accertata. In assenza di maggiore imposta, la sanzione è fissa;
• Art. 9 D.Lgs. 471/97, Irregolare tenuta delle scritture contabili: la tenuta delle scritture in modo tale da non consentire la verifica comporta una sanzione proporzionale, generalmente più lieve rispetto alla mancata tenuta;
• Violazioni inerenti alla conservazione: la mancata conservazione dei documenti obbligatori è sanzionata con misure pecuniarie che tengono conto del pregiudizio arrecato all’attività di controllo;
• Art. 12 D.Lgs. 471/97, Sanzioni accessorie: in caso di violazioni gravi e reiterate, possono essere applicate sanzioni accessorie come la sospensione dell’attività per un periodo limitato.

Con la riforma del D.Lgs. 87/2024, il sistema sanzionatorio tributario è stato oggetto di una revisione complessiva: alcune sanzioni sono state ridotte, il meccanismo del cumulo giuridico è stato rivisto e le circostanze attenuanti ed esimenti sono state ampliate. Queste novità si applicano anche alle violazioni contabili IRAP per effetto del rinvio dell’art. 35.

Il cumulo giuridico e la continuazione

Una questione pratica rilevante riguarda l’applicazione del principio del cumulo giuridico (art. 12 D.Lgs. 472/97) alle violazioni contabili contestate contemporaneamente per più periodi d'imposta. Poiché l’art. 35 rinvia al regime sanzionatorio delle imposte dirette e IVA, si applicano anche le regole sulla continuazione: se la medesima violazione contabile ha prodotto effetti su più periodi d'imposta, si applica la sanzione base aumentata (anziché la somma di più sanzioni distinte), con un vantaggio per il contribuente che ha commesso una violazione protratta nel tempo piuttosto che violazioni sporadiche e isolate.

Ravvedimento operoso e definizione agevolata

Le sanzioni per violazioni contabili IRAP sono, come tutte le sanzioni tributarie, suscettibili di riduzione mediante ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs. 472/97). Il contribuente che spontaneamente regolarizza la propria posizione contabile prima dell’avvio di un controllo beneficia di riduzioni significative: da un ottavo a un quinto della sanzione base a seconda della tempestività dell’intervento. Anche le definizioni agevolate periodicamente previste dal legislatore (es. definizione agevolata delle violazioni formali) si applicano alle violazioni contabili IRAP.

Coordinamento con le sanzioni penali tributarie

Per le violazioni contabili più gravi, l’art. 35 non esclude l’applicazione delle sanzioni penali previste dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (reati tributari). In particolare, il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 D.Lgs. 74/2000) e il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.Lgs. 74/2000) possono scattare anche quando la frode documentale riguarda la determinazione della base imponibile IRAP, pur non essendo l’IRAP espressamente menzionata nell’elenco dei tributi "IRPEF/IRES/IVA". La giurisprudenza ha affermato la rilevanza penale delle frodi documentali che incidono anche su tributi diversi da quelli espressamente elencati dal D.Lgs. 74/2000, quando la condotta fraudolenta sia unitaria.

Aspetti procedurali: competenza per l’irrogazione

Le sanzioni per violazioni contabili IRAP sono irrogate dall’Agenzia delle Entrate nell’ambito delle attività di controllo e accertamento. Non è prevista una competenza specifica delle Regioni per questa tipologia di violazione, anche perché le sanzioni rinviate dall’art. 35 sono sanzioni erariali (di competenza statale) e non regionali. La riscossione avviene tramite le ordinarie procedure di riscossione coattiva, con eventuale iscrizione a ruolo o affidamento all’Agente della riscossione.