L’art. 62 del D.Lgs. 346/1990 (Testo Unico dell’imposta sulle successioni e donazioni) è una norma di chiusura di soli 19 parole, ma di peso sistematico notevole: stabilisce che restano ferme tutte le agevolazioni previste da disposizioni di legge diverse dal TU. Nella pratica, questa clausola di salvezza interagisce con situazioni concrete molto frequenti — dal passaggio generazionale dell’azienda di famiglia ai trasferimenti a favore di enti del Terzo settore. Qui di seguito analizziamo i casi pratici più rilevanti, con riferimento all’art. 62 D.Lgs. 346/1990 e alle norme speciali che la clausola preserva.
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Quadro normativo
L’art. 62 del D.Lgs. 346/1990 è collocato nel Titolo IV, dedicato alle disposizioni transitorie e finali. Il suo testo è laconico: «Restano ferme le agevolazioni previste da altre disposizioni di legge». La norma ha una doppia funzione. In senso retrospettivo, ha evitato che la riforma organica del 1990 travolgesse tacitamente i regimi agevolativi già operanti in fonti esterne al TU. In senso prospettico, costituisce un raccordo permanente con le agevolazioni introdotte da leggi successive, senza che ogni nuova norma speciale debba espressamente derogare al TU. Il principio è quello dell’integrazione tra regime ordinario (TU) e regimi speciali (leggi settoriali), non della sostituzione. La riforma del D.Lgs. 139/2024, che ha modificato altri articoli del TU in modo significativo, ha lasciato intatto l’art. 62, confermandone la valenza di clausola di chiusura stabile nel sistema.
Ambito di applicazione
La clausola dell’art. 62 opera ogni volta che una legge speciale — anteriore o successiva al 1990 — preveda un regime agevolato per trasferimenti per causa di morte o per atti liberali. Copre agevolazioni di natura civilistica-societaria (passaggio generazionale d’azienda), no-profit (Terzo settore), tributaria speciale (debito pubblico, beni agricoli montani) e dei beni culturali. Il contribuente non è tenuto a invocare espressamente l’art. 62: la clausola opera come rinvio implicito automatico. Spetta comunque verificare che l’agevolazione speciale sia ancora vigente e che ricorrano i presupposti soggettivi e oggettivi della norma di favore.
Profili operativi
L’art. 62 pone due questioni pratiche. La prima riguarda il coordinamento temporale: la clausola richiama la norma speciale nella sua versione vigente al momento dell’applicazione, non in quella del 1990; se la legge speciale è stata modificata nel frattempo, si applica il testo aggiornato. La seconda riguarda le condizioni risolutive: alcune agevolazioni (come il quinquennio nel passaggio generazionale) impongono un monitoraggio successivo al trasferimento; la decadenza comporta riliquidazione dell’imposta, interessi e sanzioni.
Caso N. 1: Donazione della quota di SRL al figlio — esenzione per passaggio generazionale
Scenario. Tizio detiene il 60% delle quote di Alfa SRL, società di famiglia esercente attività manifatturiera, del valore complessivo di 4 milioni di euro. Intende donare l’intera quota al figlio Caio, che già lavora in azienda e ne assumerà la guida. Senza agevolazioni, l’imposta di donazione ammonterebbe a 90.000 euro (aliquota 4% sulla franchigia eccedente 1 milione). Tizio si chiede se possa azzerare l’imposta.
Come si legge l’art. 62. L’art. 62 preserva l’operatività dell’art. 3, comma 4-ter del TU (introdotto dalla L. 296/2006, da ultimo modificato dal D.Lgs. 139/2024). Tale norma esenta dall’imposta di donazione i trasferimenti di aziende, rami d’azienda, quote o azioni a favore di discendenti o coniuge, purché il beneficiario acquisisca o integri il controllo della società ai sensi dell’art. 2359, comma 1, n. 1 c.c. e si impegni a mantenere il controllo per almeno cinque anni dalla data del trasferimento.
- Verificare che la quota donata conferisca a Caio il controllo ai sensi dell’art. 2359 c.c. (maggioranza dei voti in assemblea ordinaria).
- Inserire nell’atto la dichiarazione espressa di Caio di continuare l’esercizio dell’attività d’impresa e mantenere il controllo per cinque anni.
- Registrare l’atto con applicazione dell’esenzione, indicando l’art. 3, comma 4-ter TU richiamato dall’art. 62.
- Conservare verbali assembleari e visure camerali per il quinquennio successivo.
Caso N. 2: Successione in un fondo agricolo montano — agevolazioni DPR 601/1973
Scenario. Caio muore lasciando in eredità al figlio Sempronio un fondo agricolo di 15 ettari situato in un comune montano classificato come svantaggiato ai sensi della L. 97/1994. Il valore catastale del fondo, rivalutato, ammonta a 120.000 euro. Sempronio vuole sapere se siano dovute imposte di successione.
Come si legge l’art. 62. L’art. 62 preserva le agevolazioni per i trasferimenti di fondi rustici in territori montani previste dal DPR 601/1973 e dalla L. 97/1994. Per questi trasferimenti, l’imposta di successione è ridotta o azzerata a seconda che il beneficiario sia un coltivatore diretto o un imprenditore agricolo professionale iscritto nella previdenza agricola. La clausola di salvezza consente di applicare queste disposizioni speciali anche dopo la riforma del TU, senza che sia necessaria una deroga espressa.
- Verificare la classificazione comunale del territorio come zona montana o svantaggiata (elenchi ISTAT e decreto ministeriale di riferimento).
- Accertare la qualifica di Sempronio come coltivatore diretto o IAP (imprenditore agricolo professionale), rilevante ai fini della misura dell’agevolazione.
- Compilare la dichiarazione di successione indicando il regime agevolato applicabile, con riferimento alle norme speciali richiamate dall’art. 62 TU.
- Allegare documentazione attestante la qualifica agricola e la localizzazione del fondo.
Caso N. 3: Donazione a un’associazione di promozione sociale — esenzione Terzo settore
Scenario. Tizia, pensionata, intende donare un immobile del valore di 300.000 euro a un’associazione di promozione sociale (APS) regolarmente iscritta nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (RUNTS). Si chiede se la donazione sia soggetta all’imposta sulle successioni e donazioni.
Come si legge l’art. 62. L’art. 62 preserva l’operatività dell’art. 82, comma 2 del D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore), che esonera dall’imposta sulle successioni e donazioni i trasferimenti a favore di enti del Terzo Settore non commerciali. L’APS iscritta nel RUNTS rientra in questa categoria. La donazione risulta pertanto esente, indipendentemente dal valore del bene trasferito e senza necessità di franchigia.
- Verificare l’iscrizione dell’APS nel RUNTS e la sua qualifica di ente non commerciale.
- Indicare nell’atto di donazione il riferimento all’art. 82 D.Lgs. 117/2017 come norma agevolativa operante per effetto dell’art. 62 TU.
- Richiedere all’APS copia del provvedimento di iscrizione nel RUNTS da allegare all’atto.
- Verificare che l’ente non abbia perso nel frattempo la qualifica ETS (es. a seguito di cancellazione dal RUNTS), condizione necessaria per mantenere l’esenzione.
Caso N. 4: Successione con titoli del debito pubblico — esclusione dall’asse ereditario
Scenario. Sempronio muore lasciando un patrimonio composto da un appartamento, un conto corrente e un portafoglio titoli contenente BTP per 200.000 euro di valore nominale. Gli eredi si chiedono se i BTP debbano essere inclusi nell’asse ereditario ai fini dell’imposta di successione.
Come si legge l’art. 62. L’art. 62 preserva le disposizioni speciali che escludono i titoli del debito pubblico dall’asse imponibile. In particolare, l’art. 12, comma 1, lett. h) e i) del TU stesso esclude dall’attivo ereditario i titoli del debito pubblico, inclusi i BTP, CCT e BOT. Questa esclusione è una delle agevolazioni «interne» al TU che l’art. 62 raccorda con eventuali ulteriori esenzioni previste da leggi speciali successive. Il risultato pratico è che i BTP per 200.000 euro non entrano nella base imponibile dell’imposta di successione.
- Verificare la natura dei titoli: solo i titoli qualificati come debito pubblico statale godono dell’esclusione; i titoli corporate non sono esclusi.
- Indicare i BTP nella dichiarazione di successione nella sezione dei beni esclusi dall’attivo ereditario, con riferimento all’art. 12 TU.
- Conservare l’estratto conto titoli alla data del decesso come documentazione di supporto.
- Verificare se vi siano ulteriori leggi speciali che estendono l’esclusione ad altre categorie di titoli pubblici o garantiti dallo Stato.
Caso N. 5: Passaggio generazionale tramite patto di famiglia — effetti del D.Lgs. 139/2024
Scenario. Tizio vuole trasferire la propria azienda individuale alla figlia Caia tramite un patto di famiglia (artt. 768-bis ss. c.c.), liquidando il fratello di Caia con una somma in denaro a titolo di compensazione. Il valore dell’azienda è stimato in 2 milioni di euro. Tizio chiede se l’operazione sia esente da imposta di successione e donazione.
Come si legge l’art. 62. L’art. 62 preserva l’esenzione prevista dall’art. 3, comma 4-ter TU, nella versione modificata dal D.Lgs. 139/2024, che ha espressamente incluso i patti di famiglia tra le ipotesi di trasferimento esente. Il trasferimento dell’azienda individuale a Caia tramite patto di famiglia è quindi esente da imposta, a condizione che Caia prosegua l’attività d’impresa per almeno cinque anni. La compensazione liquidata al fratello di Caia è un atto interno al patto di famiglia tra discendenti e non è assoggettata a imposta separata se liquidata nell’ambito del medesimo atto.
- Stipulare il patto di famiglia in forma di atto pubblico davanti al notaio, con intervento di tutti i legittimari.
- Inserire la dichiarazione espressa di Caia di continuare l’attività d’impresa per almeno cinque anni.
- Corredare il patto di una perizia di stima indipendente del valore dell’azienda.
- Registrare l’atto con esenzione ex art. 3, comma 4-ter TU (richiamato dall’art. 62) e monitorare il quinquennio.
Quando intervenire
Il contribuente deve valutare l’applicabilità delle agevolazioni richiamate dall’art. 62 già nella fase di pianificazione del trasferimento, non solo al momento dell’atto. Per il passaggio generazionale, la scelta della forma giuridica (donazione, patto di famiglia, conferimento) incide direttamente sull’applicabilità dell’esenzione. Per le successioni mortis causa, le agevolazioni vanno indicate nella dichiarazione di successione, da presentare entro dodici mesi dall’apertura della successione (art. 31 TU). Le condizioni di mantenimento del beneficio — primo tra tutti il quinquennio nel passaggio generazionale — richiedono un monitoraggio successivo; la decadenza va comunicata spontaneamente all’Agenzia delle Entrate per beneficiare del ravvedimento operoso.
Norme e fonti
- Art. 62, D.Lgs. 29 ottobre 1990, n. 346 — clausola generale di salvezza delle agevolazioni
- Art. 3, comma 4-ter, D.Lgs. 346/1990 (L. 296/2006; mod. D.Lgs. 139/2024) — esenzione passaggio generazionale aziende e partecipazioni
- Art. 12, comma 1, lett. h) e i), D.Lgs. 346/1990 — esclusione titoli del debito pubblico dall’attivo ereditario
- Art. 82, D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore) — esenzione per trasferimenti a favore di ETS non commerciali
- DPR 601/1973 e L. 97/1994 — agevolazioni per fondi rustici in zone montane
- Artt. 768-bis ss. e art. 2359, comma 1, n. 1, codice civile — patto di famiglia e controllo societario
- D.Lgs. 18 settembre 2024, n. 139 — riforma dell’imposta sulle successioni e donazioni
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 3/E del 16 aprile 2025 — chiarimenti post-riforma 2024
Domande frequenti
L’art. 62 si applica anche alle agevolazioni introdotte dopo il 1990?
Sì. La clausola non cristallizza il contenuto delle norme speciali vigenti nel 1990, ma garantisce il raccordo con tutte le agevolazioni successivamente introdotte o modificate. La norma speciale si applica sempre nella sua versione vigente al momento del trasferimento.
Per l’esenzione nel passaggio generazionale è sufficiente la partecipazione di maggioranza?
No. L’art. 3, comma 4-ter TU richiede il controllo ai sensi dell’art. 2359, comma 1, n. 1 c.c. (maggioranza dei voti in assemblea ordinaria) e l’impegno scritto a mantenerlo per almeno cinque anni. Una partecipazione di minoranza, anche qualificata, non consente di accedere all’esenzione.
Cosa succede se l’ente del Terzo Settore viene cancellato dal RUNTS dopo la donazione?
La cancellazione successiva rileva se dovuta a irregolarità preesistenti alla donazione. In tal caso l’Agenzia delle Entrate può contestare l’esenzione. È prudente verificare la regolarità dell’iscrizione al RUNTS prima della stipula dell’atto.
La decadenza dal beneficio del passaggio generazionale comporta sempre sanzioni?
Non necessariamente. La comunicazione spontanea della decadenza e il versamento dell’imposta entro i termini consentono di accedere al ravvedimento operoso con sanzioni ridotte. Se invece l’Agenzia delle Entrate accerta la decadenza d’ufficio, si applicano le sanzioni ordinarie per infedele dichiarazione.