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L’articolo 1 del D.Lgs. 346/1990 definisce il perimetro dell’imposta sulle successioni e donazioni: si tassano i trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o, dal 2025, per qualunque titolo gratuito. La riforma introdotta dal D.Lgs. 139/2024 ha modernizzato la norma, includendo espressamente patti di famiglia e trust liberali. Vediamo con esempi concreti quando l’imposta scatta, come si calcolano franchigie e aliquote, e quali documenti vanno raccolti per ogni scenario tipico.
Prima degli esempi: il quadro normativo
L’art. 1 D.Lgs. 346/1990 fissa il presupposto oggettivo dell’imposta: il trasferimento gratuito di ricchezza da un soggetto a un altro. Non rileva il singolo bene (immobile, denaro, partecipazione societaria, polizza vita non esente), ma il fatto che la titolarità passi senza corrispettivo. La norma si applica sia ai trasferimenti mortis causa (eredità e legati) sia agli atti tra vivi gratuiti (donazione tipica, donazione indiretta, trust liberale, patto di famiglia).
L’imposta è proporzionale, con aliquote modulate in base al grado di parentela: 4% per coniuge e figli oltre la franchigia di 1.000.000 di euro a beneficiario, 6% per fratelli e sorelle oltre 100.000 euro di franchigia, 6% senza franchigia per parenti fino al quarto grado e affini fino al terzo, 8% per tutti gli altri soggetti. La franchigia opera per beneficiario, non per asse ereditario: due figli che ereditano dal padre hanno ciascuno 1 milione di euro esente.
Il principio di territorialità impone l’imposta su tutti i beni del defunto/donante residente in Italia (ovunque collocati nel mondo) e, per il non residente, solo sui beni esistenti in Italia. La residenza si valuta secondo i criteri civilistici e fiscali al momento dell’apertura della successione o della donazione.
Cosa si tassa: successioni, donazioni, atti gratuiti
Il presupposto si articola in tre famiglie di trasferimenti. La successione, aperta con la morte, comprende eredità (universalità di rapporti) e legati (beni o diritti specifici). La donazione, regolata dagli artt. 769 e seguenti del codice civile, è il contratto tipico con cui per spirito di liberalità si arricchisce un altro soggetto. La categoria più ampia è quella degli atti a titolo gratuito: comprende donazioni indirette, trust liberali, comodato di lunga durata (in alcuni casi), rinunce abdicative e ogni attribuzione patrimoniale priva di corrispettivo proporzionato.
La giurisprudenza ha chiarito da tempo che anche le donazioni indirette (per esempio il pagamento del prezzo di un immobile intestato a un figlio) ricadono nel perimetro dell’imposta, ferme restando le franchigie. La riforma del 2024 ha esplicitato questo principio per ridurre il contenzioso interpretativo.
La riforma D.Lgs. 139/2024: trust e patti di famiglia
Il D.Lgs. 139/2024, in vigore dal 1° gennaio 2025, ha riscritto più punti del D.Lgs. 346/1990. Le novità che impattano sull’art. 1 sono tre. Primo: i trust liberali sono espressamente menzionati come fattispecie tassata; l’imposta si applica al momento del trasferimento dal disponente al trustee, oppure al momento dell’attribuzione finale al beneficiario, a seconda della struttura. Secondo: i patti di famiglia ex artt. 768-bis e seguenti c.c. rientrano nell’imposta sulle donazioni, con aliquota e franchigia calcolate sul grado di parentela tra disponente e assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni. Terzo: viene confermata e rafforzata l’esenzione per i trasferimenti di aziende e partecipazioni a favore di discendenti e coniuge che proseguono l’attività per almeno cinque anni (art. 3 comma 4-ter D.Lgs. 346/1990).
La portata pratica è rilevante: chi pianifica un passaggio generazionale ha oggi un quadro più chiaro per scegliere lo strumento (donazione semplice, patto di famiglia, trust, holding di famiglia) sapendo come ciascuno verrà tassato.
Scenario 1: eredità al coniuge per 800.000 euro entro franchigia
Marco muore lasciando alla moglie Anna un patrimonio di 800.000 euro tra conto corrente, casa di abitazione e titoli. Anna è unica erede. La franchigia coniuge è 1.000.000 di euro: l’imposta di successione è pari a zero. Restano dovute imposta ipotecaria (2%) e catastale (1%) sull’immobile, oppure le imposte in misura fissa di 200 euro ciascuna se l’immobile è prima casa per Anna e ricorrono i requisiti dichiarati in dichiarazione di successione. Anna deve comunque presentare la dichiarazione di successione entro 12 mesi dall’apertura tramite il modello telematico dell’Agenzia delle Entrate.
Scenario 2: donazione genitore-figlio di 150.000 euro
Giulia, vedova, dona alla figlia Sara 150.000 euro per l’acquisto della prima casa. La donazione è formale (atto notarile) perché il valore supera il modico. La franchigia genitore-figlio è 1.000.000 di euro: nessuna imposta di donazione è dovuta. Tuttavia la donazione consuma parte della franchigia: se Giulia, dieci anni dopo, donasse altri 900.000 euro, scatterebbe l’imposta del 4% sulla quota eccedente 850.000 euro (1.000.000 − 150.000 già consumati). È per questo che ogni donazione va annotata e conservata, anche se non tassata: incide sulle attribuzioni future.
Scenario 3: patto di famiglia per trasferire l’azienda
Roberto, titolare di una S.r.l. del valore di 2 milioni di euro, vuole trasferire al figlio Luca la totalità delle quote tramite patto di famiglia ex art. 768-bis c.c. Il contratto coinvolge anche la moglie e l’altra figlia Chiara, legittimari non assegnatari, che ricevono da Luca una liquidazione in denaro pari alla loro quota di legittima (per esempio 400.000 euro ciascuna). Sul trasferimento delle quote di azienda da Roberto a Luca opera l’esenzione ex art. 3 comma 4-ter D.Lgs. 346/1990, se Luca prosegue l’attività per almeno cinque anni e lo dichiara in atto. Le liquidazioni che Luca corrisponde alle sorelle/madre sono invece soggette a imposta di donazione tra fratelli (6% oltre franchigia 100.000 euro) o tra coniugi (4% oltre franchigia 1.000.000). Il notaio rogante calcola e versa le imposte in sede di registrazione.
Scenario 4: trust liberale a favore del nipote
Carlo costituisce un trust nominando trustee una società fiduciaria e beneficiario il nipote Tommaso, minore. Trasferisce in trust un portafoglio titoli da 500.000 euro. Dopo la riforma 2024, l’imposta si applica al momento dell’attribuzione effettiva a Tommaso (modello “in uscita”), salvo che l’atto istitutivo non preveda diversamente. Quando Tommaso compirà 25 anni e riceverà il fondo, l’imposta sarà calcolata con aliquota e franchigia del rapporto nonno-nipote: 6% senza franchigia (parente in linea retta oltre il primo grado, fino al quarto). Se il valore del fondo a quel momento sarà di 700.000 euro, l’imposta sarà di 42.000 euro. Carlo e il notaio devono coordinare con il trustee il monitoraggio degli adempimenti.
Scenario 5: immobile estero a erede residente in Italia
Marta, residente fiscalmente in Italia, eredita dal padre (anch’esso residente in Italia) un appartamento a Lisbona del valore di 250.000 euro. Per il principio di territorialità, tutti i beni del de cuius residente in Italia entrano nell’asse ereditario, ovunque siano. L’immobile portoghese va dichiarato nella dichiarazione di successione italiana al valore catastale rivalutato (o, se inesistente equivalente, al valore di mercato). Si applica la franchigia genitore-figlio di 1.000.000: se l’asse complessivo è di 600.000 euro, nessuna imposta italiana. Marta dovrà però verificare gli obblighi successori in Portogallo (Imposto do Selo) e l’eventuale credito d’imposta per imposte pagate all’estero, secondo le convenzioni bilaterali e l’art. 26 D.Lgs. 346/1990.
Quando e come verificare
Davanti a una successione o a una donazione importante, alcune verifiche andrebbero fatte sempre prima di firmare o presentare dichiarazioni. L’erede o il beneficiario deve raccogliere copia dell’atto di morte, certificato di stato di famiglia storico del defunto, eventuale testamento pubblicato dal notaio, elenco dei beni immobili con visure catastali, estratti conto bancari aggiornati alla data del decesso, polizze vita, partecipazioni societarie, ed eventuali debiti deducibili.
Il notaio rogante della dichiarazione di successione o dell’atto di donazione è il primo riferimento documentale: verifica gradi di parentela, calcola franchigie residue alla luce di eventuali donazioni pregresse, predispone le imposte ipotecarie e catastali sugli immobili e cura la trascrizione. Per i trust e i patti di famiglia il coordinamento con il notaio diventa essenziale perché la qualificazione fiscale dipende dalla struttura contrattuale concreta.
L’Agenzia delle Entrate mette a disposizione il portale per la dichiarazione di successione telematica e fornisce con circolari (in particolare la circolare 34/E del 2022 e successivi documenti di prassi sulla riforma) chiarimenti sui casi dubbi: il beneficiario o l’erede può richiedere interpello quando la fattispecie è nuova o complessa, come spesso accade nei trust transfrontalieri.
Norme e fonti
- Art. 1 D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 — Oggetto dell’imposta sulle successioni e donazioni
- Art. 2 D.Lgs. 346/1990 — Territorialità dell’imposta
- Art. 3 D.Lgs. 346/1990 — Trasferimenti non soggetti all’imposta (compresa esenzione aziende/partecipazioni comma 4-ter)
- D.Lgs. 18 settembre 2024, n. 139 — Razionalizzazione dell’imposta di successione e donazione (in vigore dal 1° gennaio 2025)
- Artt. 768-bis ss. codice civile — Patto di famiglia
- Artt. 769 ss. codice civile — Donazione
- Circolari Agenzia delle Entrate sulla riforma 2024-2025
Domande frequenti
Quale franchigia si applica al figlio che riceve donazione e poi eredità dal genitore?
La franchigia di 1.000.000 di euro è unica e cumulativa per l’intera vita del rapporto genitore-figlio. Donazioni già ricevute in vita consumano la franchigia futura, anche per la successione mortis causa. Va dunque tenuto un registro delle donazioni pregresse, perché l’Agenzia ne tiene conto in sede di dichiarazione di successione.
Il trust liberale è sempre tassato in uscita dopo la riforma?
La regola generale, dopo il D.Lgs. 139/2024, è che l’imposta si applica al momento dell’attribuzione finale al beneficiario, perché solo in quel momento si concretizza l’arricchimento. Esistono però eccezioni e regimi opzionali introdotti dalla riforma. La qualificazione concreta dipende dalla struttura del trust, dalla determinatezza dei beneficiari e dalle clausole dell’atto istitutivo: va coordinata con il notaio e con il trustee in sede di costituzione.
Devo dichiarare l’immobile estero ereditato anche se nel paese di origine ho già pagato un’imposta?
Sì, se il defunto era residente in Italia tutti i beni vanno dichiarati. L’art. 26 D.Lgs. 346/1990 prevede un credito d’imposta per le imposte pagate all’estero sullo stesso bene, secondo i limiti delle convenzioni bilaterali. Il credito si fa valere in sede di dichiarazione di successione presentando copia dei documenti esteri di pagamento.
Il patto di famiglia conviene rispetto alla donazione semplice di partecipazioni?
Dal punto di vista fiscale, sia il patto di famiglia sia la donazione di partecipazioni a favore di discendenti possono beneficiare dell’esenzione ex art. 3 comma 4-ter se l’assegnatario prosegue l’attività per cinque anni. La differenza principale è civilistica: il patto di famiglia mette al riparo l’assegnazione dalle future azioni di riduzione dei legittimari, perché le liquidazioni in denaro o natura ai non assegnatari sono già regolate in atto. È lo strumento di elezione per evitare conflitti tra eredi al momento dell’apertura della successione.