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Comma 25 Legge di Bilancio 2026 (L. 199/2025) — Irpef Tuir
In vigore dal: Vigore: 01/01/2026
Testo coordinato
. All’ , di cui al articolo 24-bis, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi decreto del Presidente della , sono apportate le seguenti modificazioni:Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 a) al primo periodo, le parole: «euro 200.000» sono sostituite dalle seguenti: «euro 300.000»; b) al secondo periodo, le parole: «euro 25.000» sono sostituite dalle seguenti: «euro 50.000».
Norme modificate da questi commi
- Art. 24-bis TUIR (comma 25): Sostituzione nel comma 2: imposta sostitutiva forfettaria neoresidenti da 200.000 a 300.000 euro; familiari da 25.000 a 50.000 euro.
Avvertenza: il testo è pubblicato a fini informativi e divulgativi. Per casi specifici è sempre consigliato rivolgersi a un professionista abilitato.
In sintesi
Quadro: il rafforzamento dell'art. 24-bis TUIR per i neoresidenti
Il comma 25 della Legge di Bilancio 2026 (L. 30 dicembre 2025, n. 199) modifica l'articolo 24-bis, comma 2, del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), che disciplina il c.d. regime degli «impatriati alti redditi» o regime dei neoresidenti. La modifica eleva da 200.000 a 300.000 euro l'imposta sostitutiva forfettaria annuale dovuta dal soggetto che opta per il regime e da 25.000 a 50.000 euro l'imposta sostitutiva per ciascun familiare ex art. 433 c.c. che estende a sé l'opzione. Il regime resta opzionale e finalizzato ad attrarre in Italia individui con elevato patrimonio e redditi esteri rilevanti (high net worth individuals, HNWI), in concorrenza con regimi analoghi presenti in altre giurisdizioni europee (UK non-dom storico ormai superato, Portogallo NHR, Spagna Beckham law, Grecia regime altri redditi, ecc.).
Il regime del neoresidente: meccanismo e ratio
L'art. 24-bis TUIR (D.P.R. 917/1986) è stato introdotto dall'art. 1 c. 152 della L. 232/2016 (Legge di Bilancio 2017) ed è tuttora in vigore. La ratio è chiara: attrarre in Italia high net worth individuals dall'estero offrendo, in alternativa al regime ordinario di tassazione mondiale (worldwide), un regime di imposta sostitutiva forfettaria sui redditi prodotti all'estero. Il neoresidente che opta per il regime paga: l'IRPEF ordinaria sui redditi prodotti in Italia (lavoro, immobili, dividendi italiani, plusvalenze su partecipazioni italiane qualificate, ecc.); l'imposta sostitutiva forfettaria annua (la cui aliquota viene ora elevata dal comma 25 LB 2026) su tutti i redditi prodotti all'estero (interessi, dividendi, capital gain su asset esteri, redditi di lavoro estero, redditi d'impresa estera, ecc.). L'imposta sostitutiva è un forfait: prescinde dall'ammontare effettivo dei redditi esteri.
Requisiti soggettivi di accesso
L'accesso al regime è subordinato al rispetto di alcune condizioni stabilite dall'art. 24-bis TUIR: persona fisica che trasferisce la residenza fiscale in Italia ai sensi dell'art. 2 del TUIR (D.P.R. 917/1986); non essere stata residente fiscale in Italia per almeno 9 dei 10 periodi d'imposta precedenti a quello di esercizio dell'opzione. Le condizioni servono a precludere il regime a chi semplicemente «rientra» in Italia dopo una breve assenza, riservandolo ai veri neoresidenti. La durata massima del regime è 15 anni, con possibilità di revoca o decadenza in caso di violazioni.
Cosa cambia con il comma 25 LB 2026
Il comma 25 LB 2026 opera con tecnica chirurgica: sostituisce nel comma 2 dell'art. 24-bis TUIR (D.P.R. 917/1986) i seguenti importi: nel primo periodo, «euro 200.000» diventa «euro 300.000» (l'imposta sostitutiva forfettaria del neoresidente); nel secondo periodo, «euro 25.000» diventa «euro 50.000» (l'imposta sostitutiva per ciascun familiare dell'art. 433 c.c. che esercita l'opzione). L'aumento è del 50% sul forfait principale e del 100% sul forfait per i familiari. La modifica non incide sulla struttura del regime: restano fermi i presupposti (art. 24-bis cc. 1, 3 e seguenti del TUIR), le modalità di opzione, la durata massima quindicennale, le clausole di revoca e decadenza. Le maggiorazioni si applicano dal periodo d'imposta 2026 in poi, anche per i neoresidenti che hanno già esercitato l'opzione prima di tale data: la giurisprudenza tributaria più consolidata sui ritocchi forfettari conferma che il quantum dell'imposta sostitutiva si applica nell'importo vigente nell'anno di scadenza del versamento.
Effetto economico per i neoresidenti già in regime
I neoresidenti che hanno già esercitato l'opzione ex art. 24-bis TUIR e sono nel periodo dei 15 anni di regime subiranno l'aumento dell'imposta sostitutiva: dovranno versare 300.000 euro annui (anziché 200.000) e 50.000 euro per ciascun familiare (anziché 25.000). L'aumento incide sull'equilibrio economico dell'opzione: per profili patrimoniali con redditi esteri inferiori a 600.000-700.000 euro annui (sui quali l'aliquota marginale ordinaria IRPEF + addizionali sarebbe del 43-46%), il forfait può risultare meno vantaggioso. La soglia di indifferenza si sposta verso l'alto: il regime è ora conveniente solo per profili con redditi esteri di volume ancora più consistente.
Confronto con le aliquote ordinarie IRPEF
Per dare ordine di grandezza al risparmio fiscale del regime, consideriamo: ai sensi dell'art. 11 del TUIR (D.P.R. 917/1986), modificato dal comma 3 LB 2026 (riduzione dell'aliquota del secondo scaglione dal 35% al 33%), la nuova IRPEF 2026 ha tre scaglioni: 23% fino a 28.000 euro, 33% da 28.001 a 50.000 euro (era 35%), 43% oltre 50.000 euro. Ipotesi: neoresidente con redditi esteri di 1,5 milioni di euro annui. In regime ordinario, l'IRPEF sarebbe circa 640.000 euro (43% marginale prevalente, al netto degli scaglioni inferiori) + addizionali regionale e comunale (circa 30.000-40.000 euro). In regime art. 24-bis con la nuova aliquota: 300.000 euro forfait. Il risparmio è di circa 370.000-410.000 euro annui. Con la precedente aliquota 200.000 euro, il risparmio era di 470.000-510.000 euro. L'aumento del 50% riduce il vantaggio ma lo lascia significativo per profili con redditi esteri elevati.
Imposte addizionali e altri tributi
Il regime art. 24-bis TUIR sostituisce solo l'IRPEF sui redditi esteri (e le relative addizionali). Restano dovuti: l'IRPEF (ordinaria) sui redditi prodotti in Italia; le addizionali regionale e comunale sui redditi italiani; l'IMU sugli immobili italiani; le imposte indirette su acquisti italiani (IVA, registro, ecc.). Per gli immobili esteri non si applica l'IVIE (Imposta sul valore degli immobili all'estero) sui neoresidenti in regime art. 24-bis: il regime è comprensivo. Analogamente, gli investimenti finanziari esteri non sono soggetti a IVAFE (Imposta sul valore delle attività finanziarie estere). La sostituzione è ampia, ma circoscritta ai redditi e patrimoni esteri.
Profili patrimoniali e di successione
L'art. 24-bis TUIR consente al neoresidente di non assoggettare a tassazione (anche al posto del forfait) alcuni redditi esteri attraverso l'esercizio della facoltà di cui al comma 5 (cherry picking): il neoresidente può escludere specifici Paesi esteri dal regime, scegliendo di assoggettare a tassazione ordinaria solo alcuni Paesi e mantenendo il forfait per gli altri. La scelta è tipica per profili che vogliono evitare il forfait su Paesi a fiscalità nulla o a regime privilegiato e mantenerlo solo per Paesi a fiscalità ordinaria. Anche sul piano successorio, il regime ha implicazioni: l'imposta sulle successioni e donazioni italiane (D.Lgs. 346/1990, modificato da ultimo dal D.Lgs. 139/2024) si applica al neoresidente sull'intero patrimonio italiano e estero, salvo discipline convenzionali bilaterali (poche convenzioni specifiche, in particolare con USA e Francia). La pianificazione successoria per il neoresidente HNWI richiede attenta valutazione delle implicazioni successorie italiane.
Considerazioni per la pianificazione 2026
Per le persone fisiche HNWI che valutano nel 2026 il trasferimento della residenza in Italia con opzione art. 24-bis TUIR, occorre: (a) ricalibrare il piano economico, considerando il forfait elevato a 300.000 euro (anziché 200.000); (b) valutare l'estensione ai familiari ex art. 433 c.c., considerando l'aumento a 50.000 euro per ciascuno (anziché 25.000); (c) valutare l'alternativa «impatriati lavoratori» dell'art. 5 del D.Lgs. 209/2023 (riforma del regime degli impatriati operativa dal 2024), più vantaggiosa per soggetti con redditi prevalentemente da lavoro dipendente o autonomo italiano e che non hanno consistenti redditi esteri; (d) considerare la cherry picking per asset specifici. La consulenza di tax planner e wealth manager è essenziale per ottimizzare la scelta.
Sintesi
Il comma 25 LB 2026 rafforza l'aliquota forfettaria dell'art. 24-bis TUIR (D.P.R. 917/1986) elevando da 200.000 a 300.000 euro l'imposta sostitutiva per il neoresidente e da 25.000 a 50.000 euro per ciascun familiare. La modifica riduce la convenienza del regime per profili medio-alti ma lo lascia ancora competitivo per i veri HNWI con redditi esteri molto rilevanti. Il regime resta uno strumento di attrazione di capitali e residenza in Italia, in concorrenza con regimi simili in Europa.
Domande frequenti
Cosa cambia con il comma 25 LB 2026 sul regime dell'art. 24-bis TUIR?
Il comma 25 LB 2026 modifica il comma 2 dell'art. 24-bis del TUIR (D.P.R. 917/1986) sostituendo due importi: l'imposta sostitutiva forfettaria del neoresidente passa da 200.000 a 300.000 euro annui (+50%); l'imposta sostitutiva per ciascun familiare ex art. 433 c.c. che esercita l'opzione passa da 25.000 a 50.000 euro annui (+100%). La modifica non incide sulla struttura del regime: restano i presupposti, la durata massima 15 anni, le modalità di opzione. Le maggiorazioni si applicano dal periodo d'imposta 2026 anche ai neoresidenti che hanno già esercitato l'opzione prima di tale data: il quantum dell'imposta sostitutiva si applica nell'importo vigente nell'anno di scadenza del versamento. La modifica è in linea con le politiche di rafforzamento della selettività dei regimi attrattivi (impatriati lavoratori e impatriati alti redditi).
Chi può accedere al regime dell'art. 24-bis TUIR dei neoresidenti?
Ai sensi dell'art. 24-bis TUIR (D.P.R. 917/1986), può optare per il regime ogni persona fisica che: (a) trasferisce la propria residenza fiscale in Italia ai sensi dell'art. 2 del TUIR (D.P.R. 917/1986) nel periodo d'imposta di esercizio dell'opzione; (b) non è stata fiscalmente residente in Italia per almeno 9 dei 10 periodi d'imposta precedenti. L'opzione si esercita con la dichiarazione dei redditi dell'anno in cui si acquista la residenza, indicando il primo periodo d'imposta di efficacia. La durata massima è di 15 anni. L'opzione è estensibile, mediante separata indicazione e pagamento del forfait dedicato (ora 50.000 euro), ai familiari individuati dall'art. 433 c.c. (coniuge, figli, nipoti, ascendenti). È possibile la cherry picking di Stati specifici da escludere dal regime ai sensi del comma 5 dell'art. 24-bis TUIR. Vi sono cause di revoca e decadenza.
Quale risparmio fiscale offre concretamente il regime con la nuova aliquota?
Ipotizzando un neoresidente con redditi esteri di 1,5 milioni di euro annui (interessi, dividendi, plusvalenze su asset esteri), in regime ordinario IRPEF dovrebbe pagare circa 640.000 euro di IRPEF (43% marginale) più addizionali regionale e comunale (circa 30.000-40.000 euro), totale circa 670.000-680.000 euro. Con il regime art. 24-bis TUIR (D.P.R. 917/1986) e la nuova aliquota 300.000 euro introdotta dal comma 25 LB 2026, paga forfait di 300.000 euro. Il risparmio è di circa 370.000-380.000 euro annui. Con la precedente aliquota 200.000 euro, il risparmio era di 470.000-480.000 euro. L'aumento del 50% del forfait riduce ma non azzera il vantaggio per profili con redditi esteri molto elevati. La soglia di indifferenza approssimativa è circa 700.000 euro di redditi esteri annui (per redditi inferiori, il forfait può essere meno conveniente del regime ordinario).
Quali tributi sono sostituiti dal forfait dell'art. 24-bis TUIR?
Il forfait dell'art. 24-bis TUIR (D.P.R. 917/1986) sostituisce l'IRPEF (e addizionali regionale e comunale) dovuta sui redditi prodotti all'estero dal neoresidente: redditi di capitale esteri (interessi, dividendi), redditi diversi esteri (plusvalenze), redditi di lavoro autonomo o impresa esteri, redditi fondiari esteri. Inoltre, il regime esclude dal pagamento l'IVIE (Imposta sul valore degli immobili all'estero, già introdotta dall'art. 19 c. 13 D.L. 201/2011 conv. L. 214/2011) e l'IVAFE (Imposta sul valore delle attività finanziarie estere, art. 19 c. 18 D.L. 201/2011). Restano invece dovuti, secondo le regole ordinarie: l'IRPEF sui redditi prodotti in Italia; le addizionali regionale e comunale sui redditi italiani; l'IMU sugli immobili italiani; le imposte indirette italiane (IVA, registro, bollo); le imposte di successione e donazione italiane (D.Lgs. 346/1990) sull'intero patrimonio, italiano e estero, salvo discipline convenzionali bilaterali.
Cosa succede ai neoresidenti che hanno già optato per il regime art. 24-bis prima del 2026?
I neoresidenti già in regime ex art. 24-bis TUIR (D.P.R. 917/1986) all'1/1/2026, in pieno periodo dei 15 anni di efficacia dell'opzione, subiscono l'aumento dell'imposta sostitutiva: dovranno versare 300.000 euro annui (anziché 200.000) e 50.000 euro per ciascun familiare (anziché 25.000) a decorrere dal periodo d'imposta 2026. La modifica non altera i requisiti di accesso né la durata complessiva del regime, ma modifica il quantum dell'imposta dovuta. La giurisprudenza tributaria conferma che i ritocchi forfettari operano sul quantum vigente nell'anno di pagamento. Il neoresidente che ritenga l'aumento incompatibile con la propria pianificazione può valutare la revoca dell'opzione (con effetti retroattivi limitati ai successivi periodi), ferme restando le valutazioni di convenienza fiscale e di pianificazione patrimoniale. La consulenza di un tax planner è sempre opportuna.