Art. 21 D.Lgs. 346/1990 – Condizioni di deducibilità dei debiti

L’art. 21 del D.Lgs. 346/1990 detta le condizioni sostanziali e probatorie che un debito del defunto deve possedere per poter essere portato in deduzione dall’attivo ereditario. La norma costruisce una serie di regole differenziate per tipologia di debito, riconoscendo che non tutti i rapporti obbligatori si prestano alla stessa modalità di prova documentale.

Il principio cardine, fissato dal comma 1, è quello della certezza della data: il debito deve risultare da atto scritto di data certa anteriore all’apertura della successione, oppure da provvedimento giurisdizionale definitivo. La ratio è antielusiva: si vuole impedire che gli eredi confezionino ex post documenti di comodo per ridurre la base imponibile. La data certa si ottiene con i mezzi tipici dell’art. 2704 c.c. (registrazione, autenticazione notarile, timbro postale, riferimento in atto pubblico, morte del sottoscrittore, e così via).

I debiti d'impresa (comma 2)

Per i debiti inerenti all’esercizio di un’impresa il legislatore ha previsto una corsia agevolata: bastano le scritture contabili obbligatorie del defunto, purché regolarmente tenute a norma di legge. La ragione è pragmatica: nell’attività d'impresa molti debiti (verso fornitori, banche, professionisti) sorgono e si estinguono in tempi rapidi e l’iscrizione contabile fornisce un’evidenza affidabile, sottoposta a vincoli formali che ne assicurano la cronologia.

Esempio: Tizio gestiva una ditta individuale di commercio all’ingrosso. Al decesso, dalla sua contabilità (libro giornale, scritture ausiliarie clienti/fornitori, registri IVA) risultano 35.000 euro di debiti verso fornitori. Tali debiti sono deducibili dall’attivo ereditario in forza del comma 2, anche in assenza di singoli atti scritti di data certa per ciascun rapporto.

I debiti del privato non imprenditore (comma 3)

Se il defunto non era obbligato a tenere scritture contabili (per esempio, era un privato cittadino o un lavoratore dipendente), il comma 3 ammette comunque la deduzione per due categorie di debiti che presentano un’affidabilità documentale «esterna»:

• Debiti cambiari: risultano dalle scritture obbligatorie del trattario o del prenditore.
• Debiti verso banche e intermediari finanziari, inclusi i saldi passivi dei conti correnti: risultano dalle scritture della banca, certificato attestato dall’istituto (art. 23, comma 2).

La riforma 2024 (D.Lgs. 139/2024) ha aggiornato la terminologia: «banche e altri intermediari finanziari» sostituisce le obsolete «aziende o istituti di credito». La sostanza non cambia: rientra qualsiasi soggetto bancario o finanziario vigilato.

Debiti da lavoro subordinato e TFR (comma 4)

I debiti derivanti da rapporti di lavoro subordinato sono deducibili nell’ammontare maturato alla data di apertura della successione. Sono inclusi il TFR maturato e i trattamenti previdenziali integrativi. La norma vale anche se il rapporto di lavoro prosegue con gli eredi: in tal caso si deduce solo la quota maturata fino al decesso, mentre quella successiva graverà sull’azienda subentrante. Esempio: Tizio aveva alle dipendenze una colf con TFR maturato di 12.000 euro al decesso; il TFR è deducibile dall’asse ereditario per l’intero importo maturato, indipendentemente da quando verrà effettivamente erogato.

Debiti verso enti pubblici e debiti tributari (comma 5)

Il comma 5 disciplina una categoria di debiti che presenta un problema di tempistica: spesso il presupposto è già sorto in vita del defunto ma l’accertamento e la liquidazione avvengono solo dopo. Il legislatore tutela la sostanza: sono deducibili i debiti verso lo Stato, enti pubblici territoriali, enti previdenziali e assistenziali, e i debiti tributari, anche se accertati dopo il decesso, purché il presupposto si sia verificato anteriormente all’apertura della successione.

Esempio operativo: Tizio muore il 15 marzo 2025. Nel 2026 l’AE notifica agli eredi un avviso di accertamento IRPEF 2023 per 8.000 euro. Il presupposto (i redditi prodotti nel 2023) è anteriore al decesso, quindi il debito è deducibile, anche se l’accertamento è successivo. L’art. 23, comma 4 consente di integrare la dichiarazione di successione entro sei mesi dalla definitività del provvedimento.

Assegno divorzile (comma 6)

L’ultimo comma estende la nozione di debito del defunto alle somme dovute al coniuge divorziato in seguito a sentenza di scioglimento del matrimonio o di cessazione degli effetti civili. Si tratta in concreto delle rate dell’assegno divorzile maturate e non corrisposte al decesso e, secondo l’orientamento prevalente, anche del trattamento integrativo una tantum di cui all’art. 5, comma 6, L. 898/1970 se previsto in sentenza.

Profili pratici

In sede di dichiarazione telematica, ogni debito deve essere indicato nel quadro ED con codice tipologia, importo, identificativi del creditore e documenti probatori. La carenza di prova documentale è la causa più frequente di rettifica in sede di controllo dell’autoliquidazione (art. 33 TUS post-riforma 2024). Tre suggerimenti operativi: (1) raccogliere subito i certificati bancari ex art. 23, comma 2; (2) verificare con l’AE eventuali debiti tributari pendenti tramite cassetto fiscale del defunto; (3) per i debiti d'impresa farsi rilasciare estratto notarile delle scritture contabili obbligatorie.