Art. 7 D.Lgs. 346/1990 – Determinazione dell’imposta

L’art. 7 del D.Lgs. 346/1990 è il cuore quantitativo dell’intero Testo Unico sull’imposta di successione e donazione: una volta determinato il valore complessivo netto dell’asse ereditario, e operate le esclusioni e le deduzioni previste dagli articoli precedenti, è qui che quel valore si trasforma in imposta concretamente dovuta. Per il commercialista, il notaio e l’erede non professionista è la norma da consultare in ogni dichiarazione di successione: combina due variabili, il grado di parentela tra defunto e beneficiario, e l’ammontare della quota devoluta, e le incrocia con quattro aliquote e tre franchigie soggettive.

L’articolo è stato interamente sostituito dall’art. 1, comma 1, lett. h), del D.Lgs. 18 settembre 2024, n. 139, in vigore dal 1° gennaio 2025. Fino al 31 dicembre 2024 le aliquote vivevano nell’art. 2, comma 48, del DL 262/2006 (convertito dalla L. 286/2006): la riforma le ha riportate dentro il Testo Unico, dove logicamente appartengono, senza tuttavia mutarne i valori. Le aliquote e le franchigie sono dunque rimaste invariate; è invece radicalmente cambiato il quadro procedurale (autoliquidazione, telematizzazione, ridimensionamento del coacervo). La circolare AE n. 3/E del 16 aprile 2025 è il manuale operativo di riferimento per chi gestisce dichiarazioni 2025.

Aliquote e categorie soggettive

Il comma 1 organizza i beneficiari in quattro categorie omogenee per «vicinanza» al defunto, dalla più stretta alla più distante:

• 4%, coniuge e parenti in linea retta (figli, nipoti ex filio, genitori, nonni). È l’aliquota più bassa, riservata al nucleo familiare ristretto. La parte di unione civile ex L. 76/2016 è equiparata al coniuge anche ai fini fiscali.
• 6%, fratelli e sorelle. Stessa aliquota della categoria successiva, ma con franchigia propria di 100.000 euro per beneficiario. Rilevano sia i fratelli germani (stessa madre e stesso padre) sia gli unilaterali (consanguinei o uterini).
• 6%, altri parenti fino al quarto grado (zii, cugini di primo grado), affini in linea retta (suoceri, generi, nuore) e affini in linea collaterale entro il terzo grado (cognati e simili). Nessuna franchigia.
• 8%, altri soggetti: conviventi di fatto non uniti civilmente, amici, terzi estranei, parenti oltre il quarto grado, enti non esenti.

Il riferimento al «valore complessivo netto dei beni e dei diritti devoluti» richiama gli artt. 8 e 9: si parte dall’attivo lordo, si sottraggono passività deducibili (debiti del de cuius, spese mediche e funerarie nei limiti di legge) e si arriva alla base imponibile, ripartita poi tra i singoli eredi secondo le quote di devoluzione (legittima, testamentaria, legato). I beni esenti, titoli di Stato, beni culturali vincolati prima dell’apertura della successione, aziende e partecipazioni di controllo trasferite ai discendenti o al coniuge ex art. 3, comma 4-ter, escono dal calcolo prima dell’applicazione dell’aliquota.

Le tre franchigie quantitative

La franchigia non è una detrazione dall’imposta ma una soglia di esenzione sulla base imponibile: opera «per ciascun beneficiario», cioè si calcola erede per erede e non sull’asse ereditario nel suo complesso. Le franchigie ordinarie sono due:

• 1.000.000 di euro per coniuge e parenti in linea retta;
• 100.000 euro per fratelli e sorelle.

Per gli altri parenti fino al quarto grado e per gli affini entro i limiti del comma 1, lett. c), non è prevista alcuna franchigia: l’imposta del 6% si applica sull’intera quota devoluta. Lo stesso vale per i terzi tassati all'8%. È un dato spesso causa di sorpresa fiscale per chi riceve beni da uno zio, da un cugino o da un convivente di lunga data senza vincolo coniugale: il «risparmio» di franchigia spettante alla famiglia stretta non si estende a queste figure.

La franchigia opera in modo «secco»: oltre la soglia, l’aliquota si applica solo sull’eccedenza, non retroattivamente sull’intero importo. Questo distingue le franchigie successorie da soglie di esclusione tipiche di altri tributi e premia il frazionamento della devoluzione tra più beneficiari della stessa categoria.

Franchigia speciale per disabilità grave

Il comma 2 prevede una franchigia rafforzata di 1.500.000 euro per i beneficiari portatori di disabilità riconosciuta ai sensi dell’art. 3, comma 3, della L. 104/1992 (handicap in situazione di gravità). Questa franchigia ha tre caratteristiche operative:

• è autonoma e non si somma a quella ordinaria, ma la sostituisce con una soglia più ampia;
• opera indipendentemente dal grado di parentela: il figlio disabile grave, il fratello disabile grave, il nipote o l’estraneo disabile grave beneficiano tutti della stessa soglia di 1,5 milioni di euro;
• presuppone il riconoscimento formale dello status di handicap grave con verbale della commissione medica integrata ex art. 4 L. 104/1992; al momento della dichiarazione di successione il beneficiario allega copia del verbale o, in alternativa, autocertificazione contenente gli estremi del provvedimento, fermo restando il potere di verifica dell’ufficio.

L’aliquota applicata sull’eccedenza resta quella ordinaria della categoria di appartenenza: 4% se figlio, 6% se fratello, 8% se terzo. Il beneficio è quindi tanto più «pesante» quanto più alta è la categoria di tassazione e quanto più ampia la quota devoluta, fino al tetto di esenzione di 1,5 milioni per erede disabile grave.

Esempi pratici di calcolo

Caso 1, Successione padre/figlio. Tizio muore lasciando un solo figlio, Caio, e un patrimonio netto di 1.300.000 euro. Caio rientra nella prima categoria (parente in linea retta) con franchigia di 1.000.000. Imposta dovuta: (1.300.000 − 1.000.000) × 4% = 12.000 euro.

Caso 2, Successione tra fratelli. Tizio muore senza coniuge né discendenti e lascia tutto al fratello Sempronio: patrimonio netto 400.000 euro. Franchigia 100.000, aliquota 6%. Imposta: (400.000 − 100.000) × 6% = 18.000 euro.

Caso 3, Lascito a convivente. Tizio lascia per testamento 200.000 euro alla convivente more uxorio (non unita civilmente): nessuna franchigia, aliquota 8%. Imposta: 200.000 × 8% = 16.000 euro. È il caso che evidenzia il «costo fiscale» della scelta di non formalizzare l’unione: con il matrimonio o l’unione civile la stessa devoluzione sarebbe stata esente (entro la franchigia di 1 milione) o tassata al 4% sull’eventuale eccedenza.

Caso 4, Erede con handicap grave. Tizio lascia al figlio Mevio, riconosciuto disabile grave ex L. 104/1992, beni per 1.700.000 euro. Franchigia speciale 1.500.000, aliquota 4% (linea retta). Imposta: (1.700.000 − 1.500.000) × 4% = 8.000 euro. Senza riconoscimento di handicap grave la stessa devoluzione avrebbe scontato (1.700.000 − 1.000.000) × 4% = 28.000 euro. Il «differenziale di franchigia» di 500.000 euro vale, in questa fascia, 20.000 euro di risparmio.

Caso 5, Più figli e frazionamento della franchigia. Tizio muore lasciando tre figli e un patrimonio netto di 3.600.000 euro, suddiviso in parti uguali. Ogni figlio riceve 1.200.000 di euro e gode della propria franchigia di 1 milione: imposta per ciascuno (1.200.000 − 1.000.000) × 4% = 8.000 euro, totale 24.000 euro. Se la franchigia operasse una sola volta sull’intero asse, l’imposta sarebbe (3.600.000 − 1.000.000) × 4% = 104.000 euro. La regola del «per ciascun beneficiario» premia chi distribuisce il patrimonio tra più eredi della stessa categoria.

Coordinamento con riduzioni, detrazioni e coacervo

Il comma 3 rinvia agli articoli 25 e 26 per le riduzioni e le detrazioni che operano sull’imposta già calcolata in base ai commi 1 e 2 (non sulla base imponibile). Le principali ipotesi sono:

• riduzione per trasferimenti tra parenti effettuati a meno di cinque anni dal precedente, già tassato (art. 25, comma 1);
• riduzione del 40% per immobili o aziende di valore non superiore a 200.000 euro devoluti al coniuge o ai parenti in linea retta entro il terzo grado (art. 25, comma 4-bis e seguenti);
• riduzione per beni culturali sottoposti a vincolo prima dell’apertura della successione e per fondi rustici di non rilevante entità (art. 25, commi 2 e 4);
• detrazione delle imposte pagate all’estero sui medesimi beni, a evitare la doppia imposizione internazionale (art. 26).

Va poi ricordato il rapporto con l’art. 8, comma 4, sul cosiddetto coacervo successorio e donativo: le donazioni anteriori effettuate dal de cuius allo stesso beneficiario rilevano per «erodere» la franchigia spettante, non per innalzare l’aliquota applicabile alla quota ereditaria. La Cassazione, con la sent. n. 727/2021, ha definitivamente chiarito che le donazioni effettuate in periodi di esenzione (2001-2006) non concorrono al coacervo, restringendo la portata del meccanismo. La circolare AE 29/E/2023 ha recepito l’orientamento. È quindi cruciale, in sede di dichiarazione, ricostruire la cronologia delle donazioni precedenti per calcolare correttamente la franchigia residua: una donazione di 400.000 euro fatta in vita dal padre al figlio nel 2020 «consuma» quei 400.000 sul plafond di 1 milione, lasciando alla successione solo 600.000 euro di franchigia disponibile.

Determinazione dell’imposta prima dell’accettazione (comma 4)

Il comma 4 affronta una situazione ricorrente nella pratica notarile: finché l’eredità non è stata accettata da tutti i chiamati, l’imposta è determinata considerando come eredi i chiamati che non hanno rinunciato. La regola consente di non bloccare la liquidazione del tributo in attesa dell’accettazione integrale (espressa o tacita), che può richiedere anni soprattutto in presenza di chiamati lontani o irreperibili. La Cassazione (sent. n. 11832/2022) ha confermato che il presupposto impositivo si radica nella chiamata all’eredità, non nell’accettazione: una volta presentata la dichiarazione di successione e versata l’imposta, l’eventuale rinuncia successiva del chiamato apre la strada a una dichiarazione integrativa e a un ricalcolo, ma non «sospende» l’efficacia della tassazione iniziale.

Riforma 2024-2025: autoliquidazione e prospettiva 2027

La riforma del D.Lgs. 139/2024, illustrata dalla circolare AE n. 3/E del 16 aprile 2025, ha mantenuto invariati aliquote e franchigie ma ha rivoluzionato il contesto applicativo. Per le successioni aperte dal 1° gennaio 2025:

• l’imposta è autoliquidata dal contribuente in sede di dichiarazione (modello telematico SuccessioniWeb): l’ufficio non emette più avviso di liquidazione ordinario, ma controlla a posteriori la correttezza del calcolo;
• il versamento avviene entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione (12 mesi dall’apertura della successione, salvo proroghe per eredi minori o eredità giacente);
• è prevista la rateazione: pagamento di almeno il 20% entro la scadenza ordinaria, saldo in 8 rate trimestrali (12 per importi oltre 20.000 euro), nessuna rateazione per imposte inferiori a 1.000 euro.

Il D.Lgs. 123/2025 (in vigore dal 1° agosto 2025) ha avviato la rinumerazione complessiva del TU successioni: a partire dal 1° gennaio 2027 il contenuto dell’attuale art. 7 confluirà nei Testi Unici tributari riorganizzati (presumibilmente all’art. 87 e seguenti del nuovo TU). Il legislatore ha però lasciato in vita il D.Lgs. 346/1990 per il periodo transitorio: le dichiarazioni relative a successioni 2025-2026 continuano a citare l’art. 7 nella sua attuale veste, e tutta la prassi e la giurisprudenza pregressa restano applicabili in quanto la struttura sostanziale del tributo è stata espressamente confermata.

Errori frequenti da evitare

Tre errori ricorrenti meritano attenzione operativa:

• Confondere parentela e affinità. I cognati (affini in linea collaterale) restano nella seconda categoria al 6% senza franchigia solo finché esiste il vincolo matrimoniale che li lega; in caso di premorienza del coniuge, l’affinità non si estingue automaticamente ai fini fiscali, ma è prudente verificare la disciplina civile applicabile al singolo caso.
• Dimenticare le donazioni pregresse. Il coacervo donativo (art. 8, comma 4) erode la franchigia: tralasciare donazioni anteriori porta a un’imposta sottostimata e a possibili accertamenti.
• Applicare la franchigia speciale L. 104 senza verbale. Il beneficio di 1,5 milioni richiede il riconoscimento dell’handicap grave (art. 3, comma 3): un’invalidità civile, ancorché elevata, non basta se non è accompagnata dal verbale ex L. 104/1992. La distinzione è tecnica ma decisiva ed è chiarita dalla prassi AE in materia di agevolazioni disabili.