Art. 38 bis D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Atti di recupero (1)
In vigore dal 1/1/1974
1. Per il recupero dei crediti non spettanti o inesistenti, l’Agenzia delle entrate applica, in deroga alle disposizioni vigenti, le seguenti: a) fermi restando le attribuzioni e i poteri previsti dagli articoli 31 e seguenti, nonchè quelli previsti dagli articoli 51 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti per i singoli tributi, per la riscossione dei crediti non spettanti o inesistenti utilizzati, in tutto o in parte, in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, l’ufficio può emanare apposito atto di recupero motivato da notificare al contribuente con le modalità previste dagli articoli 60 e 60-ter. La disposizione del primo periodo non si applica alle attività di recupero delle somme di cui all’articolo 1, comma 3, del decreto-legge 20 marzo 2002, n. 36, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 maggio 2002, n. 96, e all’articolo 1, comma 2, del decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27; b) si applicano le disposizioni di cui agli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472; c) l’atto di cui alla lettera a), emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione di crediti non spettanti e inesistenti, di cui all’articolo 13, commi 4 e 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, utilizzati, in tutto o in parte, in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, deve essere notificato, a pena di decadenza, rispettivamente, entro il 31 dicembre del quinto anno e dell’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo; d) il pagamento delle somme dovute deve essere DPR 29.9.1973 n. 600 – Art. 39 60 effettuato per intero entro il termine per presentare ricorso senza possibilità di avvalersi della compensazione prevista dall’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n 241. In caso di mancato pagamento entro il suddetto termine, le somme dovute in base all’atto di recupero, anche se non definitivo, sono iscritte a ruolo ai sensi dell’articolo 15-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602; e) la competenza all’emanazione degli atti di cui alla lettera a), emessi prima del termine per la presentazione della dichiarazione, spetta all’ufficio nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale del soggetto per il precedente periodo di imposta; f) per le controversie relative all’atto di recupero di cui alla lettera a) si applicano le disposizioni previste dal decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546; g) in assenza di specifiche disposizioni, le lettere a), b), d), e f) si applicano anche per il recupero di tasse, imposte e importi non versati, compresi quelli relativi a contributi e agevolazioni fiscali indebitamente percepiti o fruiti ovvero a cessioni di crediti di imposta in mancanza dei requisiti. Fatti salvi i più ampi termini previsti dalla normativa vigente, l’atto di recupero deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione. La competenza all’emanazione dell’atto di recupero spetta all’ufficio nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale del soggetto al momento della commissione della violazione. In mancanza del domicilio fiscale la competenza è attribuita a un’articolazione dell’Agenzia delle entrate individuata con provvedimento (2) del direttore. 1 bis. Gli atti di recupero aventi ad oggetto le somme relative a misure di natura fiscale che costituiscono aiuti di Stato e aiuti de minimis non subordinati all’emanazione di provvedimenti di concessione ovvero subordinati all’emanazione di provvedimenti di concessione o di autorizzazione alla fruizione comunque denominati, il cui importo non è determinabile nei predetti provvedimenti, ma solo a seguito della presentazione della dichiarazione resa a fini fiscali nella quale sono dichiarati, di cui all’articolo 10 del decreto del Ministro dello sviluppo economico 31 maggio 2017, n. 115, in deroga a quanto previsto al comma 1, devono essere notificati a pena di decadenza entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello di percezione, fruizione o avvenuta violazione. (3) 2. Con provvedimenti (4) del direttore dell’Agenzia delle entrate, d’intesa con il Comandante generale della Guardia di finanza, è disciplinata la procedura di sottoscrizione dei processi verbali redatti nel corso e al termine delle attività amministrative di controllo fiscale in materia di imposte dirette e indirette, anche disponendo la possibilità che i verbalizzanti possano firmare digitalmente la copia informatica del documento preventivamente sottoscritto, anche in via analogica, dal contribuente. In caso di firma analogica del documento da parte del contribuente, i verbalizzanti attestano la conformità della copia informatica al documento analogico ai sensi dell’articolo 22 del codice dell’amministrazione digitale, di cui al decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82. (5) Note: (1) Articolo inserito dall’art. 1, comma 2, lett. b), DLgs. 12.2.2024 n. 13, pubblicato in G.U. 21.2.2024 n. 43. Ai sensi del successivo art. 41, comma 2, la presente disposizione si applica con riferimento agli atti emessi dal 30.4.2024. (2) Si veda il Provvedimento Agenzia Entrate 5.6.2024 n. 257290. (3) Comma inserito dall’art. 23, comma 1, lett. a), DLgs. 12.6.2025 n. 81, pubblicato in G.U. 12.6.2025 n. 134. (4) Si veda il Provvedimento Agenzia Entrate 30.9.2024 n. 372380. (5) Comma sostituito dall’art. 1, comma 86, L. 30.12.2024 n. 207, pubblicata in G.U. 31.12.2024 n. 305, S.O. n. 43. Testo precedente: “Con provvedimenti del direttore dell’Agenzia delle entrate è disciplinata la procedura di sottoscrizione dei processi verbali redatti nel corso e al termine delle attività amministrative di controllo fiscale, anche disponendo la possibilità che i verbalizzanti possano firmare digitalmente la copia informatica del documento preventivamente sottoscritto, anche in via analogica, dal contribuente. In caso di firma analogica del documento da parte del contribuente, i verbalizzanti attestano la conformità della copia informatica al documento analogico ai sensi dell’articolo 22 del codice dell’amministrazione digitale, di cui al decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82.“.
In sintesi
Origine e funzione dell’atto di recupero
L’art. 38-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 è stato introdotto dall’art. 1, comma 2, lett. b), del D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13, in vigore con riferimento agli atti emessi dal 30 aprile 2024. La disposizione ha riunito in un unico articolo la disciplina degli atti di recupero dei crediti indebitamente utilizzati in compensazione, prima sparsa in diversi provvedimenti, razionalizzando il quadro normativo e rafforzando gli strumenti dell’Agenzia delle entrate nel contrasto alle compensazioni indebite.
L’atto di recupero non è un avviso di accertamento in senso tecnico, ma costituisce un atto impositivo autonomo, impugnabile dinanzi alle Corti di giustizia tributaria ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Il suo utilizzo è ammesso «in deroga alle disposizioni vigenti», il che significa che l’Agenzia può servirsene anche quando siano già in corso attività accertatrici ordinarie, senza che queste si pongano in conflitto con lo strumento speciale.
Crediti non spettanti e crediti inesistenti: distinzione cruciale
La norma distingue tra due tipologie di crediti indebitamente compensati, con conseguenze rilevanti sui termini di decadenza:
La distinzione tra credito non spettante e credito inesistente è stata oggetto di un ampio dibattito dottrinale e giurisprudenziale, poiché da essa dipende il termine di decadenza applicabile. La Corte di Cassazione ha elaborato criteri discretivi che fanno leva sulla riconoscibilità, anche in astratto, del presupposto del credito: se il presupposto era astrattamente configurabile ma mancava nel caso concreto, si è di fronte a un credito non spettante; se invece il presupposto era del tutto assente o artificioso, si tratta di un credito inesistente.
Modalità di notifica e competenza territoriale
L’atto di recupero deve essere notificato con le modalità previste dagli artt. 60 e 60-ter del D.P.R. 600/1973, che disciplinano rispettivamente la notifica a mezzo posta e quella telematica. La notifica costituisce un elemento essenziale del procedimento: la sua omissione o irregolarità può determinare la nullità dell’atto, che il contribuente ha l’onere di far valere tempestivamente in sede di impugnazione.
Per quanto riguarda la competenza territoriale, il comma 1, lett. e) stabilisce che per gli atti emessi prima del termine per la presentazione della dichiarazione, la competenza spetta all’ufficio nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale del soggetto per il precedente periodo di imposta. Per i casi in cui manchi un domicilio fiscale, la competenza è attribuita a un’articolazione dell’Agenzia delle entrate individuata con provvedimento del direttore, emanato in attuazione della norma.
Obbligo di pagamento integrale e divieto di compensazione
La lett. d) del comma 1 introduce una limitazione significativa per il contribuente destinatario dell’atto di recupero: il pagamento delle somme dovute deve essere effettuato per intero entro il termine per presentare ricorso, senza possibilità di avvalersi della compensazione prevista dall’art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241. Questa previsione è coerente con la finalità dello strumento: se il contribuente ha indebitamente utilizzato la compensazione, sarebbe incongruo consentirgli di nuovo di compensare per definire il debito emergente dall’atto di recupero.
In caso di mancato pagamento integrale entro il termine per il ricorso, le somme dovute, anche se l’atto non è ancora definitivo, sono iscritte a ruolo ai sensi dell’art. 15-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602. Questo meccanismo consente all’Agenzia di avviare la riscossione coattiva senza attendere il passaggio in giudicato dell’eventuale contenzioso.
Ambito applicativo esteso: agevolazioni indebite e aiuti di Stato
La lett. g) del comma 1, nella sua formulazione più recente, ha esteso l’ambito applicativo dell’atto di recupero al di là delle compensazioni indebite. Lo strumento è ora utilizzabile anche per il recupero di:
Per queste fattispecie, il termine di decadenza è il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione, salvo i più ampi termini previsti dalla normativa vigente.
Il comma 1-bis, introdotto dal D.Lgs. 12 giugno 2025, n. 81, ha poi disciplinato gli atti di recupero relativi ad aiuti di Stato e aiuti de minimis di natura fiscale il cui importo è determinabile solo a seguito della dichiarazione fiscale. Per questi atti, il termine di notifica è l’ottavo anno successivo alla percezione, alla fruizione o all’avvenuta violazione.
La sottoscrizione dei processi verbali
Il comma 2, come sostituito dall’art. 1, comma 86, della L. 30 dicembre 2024, n. 207, disciplina la procedura di sottoscrizione dei processi verbali redatti nel corso e al termine delle attività di controllo fiscale. La norma prevede la possibilità che i verbalizzanti firmino digitalmente la copia informatica del documento, attestando la conformità alla versione analogica sottoscritta dal contribuente. Questa previsione, che ora coinvolge anche la Guardia di finanza (con provvedimento congiunto del direttore dell’Agenzia delle entrate e del Comandante generale), risponde a esigenze di semplificazione e di riduzione degli oneri burocratici nelle attività ispettive.
Strumenti difensivi del contribuente
Il contribuente che riceve un atto di recupero può impugnarlo dinanzi alla Corte di giustizia tributaria nel termine ordinario di 60 giorni dalla notifica. Le principali eccezioni difensive riguardano: la decadenza dell’ufficio per decorso dei termini previsti (quinto o ottavo anno a seconda della tipologia del credito), la mancata previa richiesta di chiarimenti, l’erronea qualificazione del credito come inesistente anziché non spettante (con conseguente applicazione del termine quinquennale anziché ottennale), e la violazione delle norme sulla competenza territoriale.
Domande frequenti
Cos'è l’atto di recupero e quando si usa?
L’atto di recupero è uno strumento speciale che l’Agenzia delle entrate utilizza per recuperare crediti non spettanti o inesistenti indebitamente utilizzati in compensazione. Si distingue dall’avviso di accertamento ordinario per il fatto che opera «in deroga» alle disposizioni vigenti, con termini di decadenza propri e con il divieto di compensazione in sede di pagamento.
Qual è la differenza tra credito non spettante e credito inesistente ai fini dei termini di decadenza?
Il credito non spettante è quello che manca dei requisiti di fatto o di diritto nel caso concreto, pur essendo astrattamente previsto: il termine di decadenza è il 31 dicembre del quinto anno successivo all’utilizzo. Il credito inesistente è privo di qualsiasi fondamento giuridico o fattuale: il termine è il 31 dicembre dell’ottavo anno. La distinzione è cruciale perché determina il termine entro cui l’ufficio deve agire, a pena di decadenza.
Posso pagare le somme richieste dall’atto di recupero mediante compensazione con altri crediti?
No. La norma vieta espressamente di utilizzare la compensazione ex art. 17 del D.Lgs. 241/1997 per pagare le somme indicate nell’atto di recupero. Il pagamento deve essere effettuato per intero entro il termine per presentare ricorso; in caso contrario, le somme vengono iscritte a ruolo anche se l’atto non è ancora definitivo.
L’atto di recupero può essere impugnato?
Sì. Il contribuente può impugnare l’atto di recupero dinanzi alla Corte di giustizia tributaria entro 60 giorni dalla notifica. Le principali eccezioni riguardano la decadenza dell’ufficio per decorso dei termini, l’erronea qualificazione del credito (non spettante anziché inesistente, con applicazione del termine quinquennale), e vizi procedimentali nella notifica.
L’atto di recupero vale anche per le agevolazioni fiscali indebitamente fruite?
Sì. La norma, nella sua formulazione attuale, estende l’atto di recupero anche al recupero di contributi e agevolazioni fiscali indebitamente percepiti, alle cessioni di crediti senza i requisiti richiesti e ai casi di omesso versamento di tasse e imposte. Per queste fattispecie il termine di decadenza è il 31 dicembre del quinto anno successivo alla violazione.