Art. 32 D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Poteri degli uffici
In vigore dal 1/1/1974
1. Per l’adempimento dei loro compiti gli uffici delle imposte possono: 1) procedere all’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche a norma del successivo art. 33; 2) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti, anche relativamente ai rapporti ed alle operazioni i cui dati, notizie e documenti siano stati acquisiti a norma di numero del numero 7), ovvero rilevati a norma dell’art. 33, secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell’articolo 18, comma 3, lettera b), del de- DPR 29.9.1973 n. 600 – Art. 32 49 creto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (2) . I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7) e dell’articolo 33, secondo e terzo comma, (1) o acquisiti ai sensi dell’articolo 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (2), sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi […] (3) a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario, e semprechè non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni (4) per importi superiori a euro 1.000 giornalieri e, comunque, a euro 5.000 mensili (5). Le richieste fatte e le risposte ricevute devono risultare da verbale sottoscritto anche dal contribuente o dal suo rappresentante; in mancanza deve essere indicato il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto ad avere copia del verbale; 3) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti, compresi i documenti di cui al successivo art. 34. Ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili secondo le disposizioni del Titolo III può essere richiesta anche l’esibizione dei bilanci o rendiconti e dei libri o registri previsti dalle disposizioni tributarie. L’ufficio può estrarne copia ovvero trattenerli, rilasciandone ricevuta, per un periodo non superiore a sessanta giorni dalla ricezione. Non possono essere trattenute le scritture cronologiche in uso; 4) inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti nonchè nei confronti di altri contribuenti con i quali abbiano intrattenuto rapporti (6), con invito a restituirli compilati e firmati; 5) richiedere agli organi e alle Amministrazioni dello Stato, agli enti pubblici non economici, alle società ed enti di assicurazione ed alle società ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto di terzi, […] (7) la comunicazione, anche in deroga a contrarie disposizioni legislative, statutarie o regolamentari, di dati e notizie relativi a soggetti indicati singolarmente o per categorie. Alle società ed enti di assicurazione, per quanto riguarda i rapporti con gli assicurati del ramo vita, possono essere richiesti dati e notizie attinenti esclusivamente alla durata del contratto di assicurazione, all’ammontare del premio e alla individuazione del soggetto tenuto a corrisponderlo. Le informazioni sulla categoria devono essere fornite, a seconda della richiesta, cumulativamente o specificamente per ogni soggetto che ne fa parte. Questa disposizione non si applica all’Istituto centrale di statistica, agli ispettorati del lavoro per quanto riguarda le rilevazioni loro commesse dalla legge, e, salvo il disposto del numero 7), alle banche, alle società Poste italiane Spa, per le attività finanziarie e creditizie, alle società ed enti di assicurazione per le attività finanziarie (8) agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organi di investimento collettivo del risparmio e alle società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie (9); 6) richiedere copie o estratti degli atti e dei documenti depositati presso i notai, i procuratori del registro, i conservatori dei registri immobiliari e gli altri pubblici ufficiali. Le copie e gli estratti, con l’attestazione di conformità all’originale, devono essere rilasciate gratuitamente; 6-bis) richiedere, previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il corpo della Guardia di finanza, del comandante regionale, ai soggetti sottoposti ad accertamento, ispezione o verifica il rilascio di una dichiarazione contenente l’indicazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con le banche, la società Poste italiane Spa, gli intermediari finanziari, le imprese di investimento, gli organismi di investimento collettivo del risparmio, le società di gestione del risparmio e le società fiduciarie, nazionali o straniere, in corso ovvero estinti da non più di cinque anni dalla data della richiesta. (10) Il richiedente e coloro che vengono in possesso dei dati raccolti devono assumere direttamente le cautele necessarie alla riservatezza dei dati acquisiti; 7) richiedere, previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale, alle banche, alla società Posta DPR 29.9.1973 n. 600 – Art. 32 50 italiane Spa, per le attività finanziarie e creditizie, alle società ed enti di assicurazione per le attività finanziarie, (11) agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimenti collettivo del risparmio, alle società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonchè alle garanzie prestate da terzi o dagli operatori finanziari sopra indicati e le generalità dei soggetti per i quali gli stessi operatori finanziari abbiano effettuato le suddette operazioni e servizi o con i quali abbiano intrattenuto rapporti di natura finanziaria (12). Alle società fiduciarie di cui alla legge 23 novembre 1939, n. 1966, e a quelle inscritte nella sezione speciale dell’albo di cui all’articolo 20 del testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, può essere richiesto, tra l’altro, specificando i periodi temporali di interesse, di comunicare le generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto o amministrato o gestito beni strumenti finanziari e partecipazione in imprese, inequivocamente individuati. (13) La richiesta deve essere indirizzata al responsabile della struttura accentrata, ovvero (14) al responsabile della sede o dell’ufficio destinatario che ne dà notizia immediata al soggetto interessato; la relativa risposta deve essere inviata al titolare dell’ufficio procedente; (15) 7-bis) richiedere, con modalità stabilite con decreto di natura non regolamentare del Ministro dell’economia e delle finanze, da adottare d’intesa con l’Autorità di vigilanza in coerenza con le regole europee e internazionali in materia di vigilanza e, comunque, previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale, ad autorità ed enti, notizie, dati, documenti e informazioni di natura creditizia, finanziaria e assicurativa, relativi alle attività di controllo e di vigilanza svolte dagli stessi, anche in deroga a specifiche disposizioni di legge.(16) 8) richiedere ai soggetti indicati nell’articolo 13 dati, notizie e documenti relativi ad attività svolte in un determinato periodo d’imposta, rilevanti ai fini dell’accertamento, nei confronti di loro clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo; (17) 8-bis) invitare ogni altro soggetto ad esibire o trasmettere, anche in copia fotostatica, atti o documenti fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente e a fornire i chiarimenti relativi; 8-ter) richiedere agli amministratori di condominio negli edifici dati, notizie e documenti relativi alla gestione condominiale; 8-quater) svolgere le opportune attività di analisi del rischio (18). 2. Gli inviti e le richieste di cui al presente articolo devono essere notificati ai sensi dell’art. 60. Dalla data di notifica decorre il termine fissato dall’ufficio per l’adempimento, che non può essere inferiore a 15 giorni ovvero per il caso di cui al n. 7) a trenta (19) giorni. Il termine può essere prorogato per un periodo di venti giorni su istanza dell’operatore finanziario, per giustificati motivi, dal competente direttore centrale o direttore regionale per l’Agenzia delle entrate, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, dal comandante regionale. (20) 3. Le richieste di cui al primo comma, numero 7), nonché le relative risposte, anche se negative, devono essere effettuate esclusivamente in via telematica. Con provvedimento (21) del direttore dell’Agenzia delle entrate sono stabilite le disposizioni attuative e le modalità di trasmissione delle richieste, delle risposte, nonché dei dati e delle notizie riguardanti i rapporti e le operazioni indicati nel citato numero 7). (22) 4. Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l’ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta. 5. Le cause di inutilizzabilità previste dal terzo comma non operano nei confronti del contribuente che depositi in allegato all’atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile. 6. Quando l’Agenzia delle entrate riceve comunicazione da parte del pubblico ministero dell’esercizio dell’azione penale ai sensi dell’articolo 129, DPR 29.9.1973 n. 600 – Art. 33 51 comma 3-quater, delle disposizioni attuative del codice di procedura penale, di cui al decreto legislativo 28 luglio 1989, n. 271, risponde senza ritardo trasmettendo, anche al competente Comando della Guardia di finanza, l’attestazione relativa allo stato di definizione della violazione tributaria. (23) Note: (1) Le parole “ai rapporti ed alle operazioni, i cui dati … secondo e terzo comma,“ sono state sostituite alle precedenti dall’art. 1, comma 402, lett. a), n. 1, punto 1.1), L. 30.12.2004 n. 311, pubblicata in G.U. 31.12.2004 n. 306, S.O. n. 192. Testo precedente: “alle operazioni annotate nei conti, la cui copia sia stata acquisita a norma del n. 7), o rilevate a norma dell’art. 33, secondo e terzo comma. I singoli dati ed elementi risultanti dai conti”. (2) Le parole “o acquisiti … 26 ottobre 1995, n. 504” sono state inserite dall’art. 2, comma 9, DL 30 settembre 2005 n. 203, convertito, con modificazioni, dalla L. 2.12.2005, n. 248. (3) Le parole “o compensi” sono state soppresse dall’art. 7-quater, comma 1, lett. a), DL 22.10.2016 n. 193, convertito, con modificazioni, dalla L. 1.12.2016 n. 225. In precedenza, la Corte Costituzionale, con sent. 6.10.2014 n. 228, aveva dichiarato l’illegittimità costituzionale del presente periodo limitatamente alle parole “o compensi”. (4) Le parole “o compensi a base … rapporti od operazioni” sono state sostituite alle precedenti “a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario, i prelevamenti annotati negli stessi conti e non risultanti dalle scritture contabili” dall’art. 1, comma 402, lett. a), n. 1, punto 1.2), L. 30.12.2004 n. 311, pubblicata in G.U. 31.12.2004 n. 306, S.O. n. 192. (5) Le parole “per importi superiori a euro 1.000 giornalieri e, comunque, a euro 5.000 mensili” sono state inserite dall’art. 7-quater, comma 1, lett. b), DL 22.10.2016 n. 193, convertito, con modificazioni, dalla L. 1.12.2016 n. 225. (6) Le parole “nonchè nei confronti di altri contribuenti con i quali abbiano intrattenuto rapporti” sono state inserite dall’art. 37, comma 32, lett. a), DL 4.7.2006 n. 223, convertito, con modificazioni, dalla L. 4.8.2006 n. 248. (7) Le parole “, ovvero attività di gestione e intermediazione finanziaria, anche in forma fiduciaria” sono state soppresse dall’art. 1, comma 402, lett. a), n. 2, punto 2.1), L. 30.12.2004 n. 311, pubblicata in G.U. 31.12.2004 n. 306, S.O. n. 192. (8) Le parole “alle società ed enti di assicurazione per le attività finanziarie” sono state inserite dall’art. 23, comma 24, lett. a), DL 6.7.2011 n. 98, convertito, con modificazioni, dalla L. 15.7.2011 n. 111. (9) Le parole “alle banche, … società fiduciarie” sono state sostituite alle precedenti dall’art. 1, comma 402, lett. a), n. 2, punto 2.2), L. 30.12.2004 n. 311, pubblicata in G.U. 31.12.2004 n. 306, S.O. n. 192. (10) Periodo sostituito dall’art. 1, comma 402, lett. a), n. 3, L. 30.12.2004 n. 311, pubblicata in G.U. 31.12.2004 n. 306, S.O. n. 192. (11) Le parole “alle società ed enti di assicurazione per le attività finanziarie,“ sono state inserite dall’art. 23, comma 24, lett. b), DL 6.7.2011 n. 98, convertito, con modificazioni, dalla L. 15.7.2011 n. 111. (12) Le parole “o dagli operatori finanziari sopra indicati … abbiano intrattenuto rapporti di natura finanziaria” sono state inserite dall’art. 23, comma 24, lett. b), DL 6.7.2011 n. 98, convertito, con modificazioni, dalla L. 15.7.2011 n. 111. (13) I periodi da “richiedere, previa autorizzazione … in imprese, inequivocamente individuati” sono stati sostituiti al precedente dall’art. 1, comma 402, lett. a), n. 4, punto 4.1, L. 30.12.2004 n. 311, pubblicata in G.U. 31.12.2004 n. 306, S.O. n. 192. (14) Le parole “al responsabile della struttura accentrata, ovvero” sono state inserite dall’art. 1, comma 402, lett. a), n. 4, punto 4.2, L. 30.12.2004 n. 311, pubblicata in G.U. 31.12.2004 n. 306, S.O. n. 192. (15) Si veda l’art. 2, comma 14-ter, DL 30.9.2005 n. 203, convertito, con modificazioni, dalla L. 2.12.2005 n. 248, circa l’utilizzazione, per i periodi d’imposta antecedenti all’1.1.2006, delle rilevazioni effettuate ai sensi dell’art. 2, DL 3.5.1991 n. 143, e dei relativi provvedimenti di attuazione. (16) Numero inserito dall’art. 15, comma 8-quinquies, DL 1.7.2009 n. 78, convertito, con modificazioni, dalla L. 3.8.2009 n. 102. (17) Le parole “, rilevanti ai fini dell’accertamento, nei confronti di loro clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo” sono state sostituite alle precedenti “nei confronti di clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo nominativamente indicati” dall’art. 37, comma 32, lett. b), DL 4.7.2006 n. 223, convertito, con modificazioni, dalla L. 4.8.2006, n. 248. (18) Numero inserito dall’art. 2, comma 5, lett. b), DLgs. 12.2.2024 n. 13, pubblicato in G.U. 21.2.2024 n. 43. (19) La parola “trenta” è stata sostituita alla precedente “sessanta” dall’art. 1, comma 402, lett. b), n. 1, L. 30.12.2004 n. 311, pubblicata in G.U. 31.12.2004 n. 306, S.O. n. 192. (20) Periodo sostituito dall’art. 1, comma 402, lett. b), n. 2, L. 30.12.2004 n. 311, pubblicata in G.U. 31.12.2004 n. 306, S.O. n. 192. Testo precedente: “Il termine può essere prorogato per un periodo di trenta giorni su istanza dell’azienda o istituto di credito, per giustificati motivi, dal competente ispettore compartimentale.“. (21) Si vedano: – il Provv. Agenzia Entrate 20.6.2012 n. 50136; – il Provv. Agenzia Entrate 6.12.2011 n. 175022; – il Provv. Agenzia Entrate 12.11.2007; – il Provv. Agenzia Entrate 28.4.2006; – il Provv. Agenzia Entrate 22.12.2005. (22) Comma inserito dall’art. 1, comma 402, lett. c), L. 30.12.2004 n. 311, pubblicata in G.U. 31.12.2004 n. 306, S.O. n. 192. Ai sensi del successico comma 404, la presente disposizione ha effetto dal 1º luglio 2005. (23) Comma inserito dall’art. 1, comma 3, DLgs. 14.6.2024 n. 87, pubblicato in G.U. 28.6.2024 n. 150.
In sintesi
Architettura dell’art. 32 D.P.R. 600/1973
L’art. 32 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 è la norma cardine dei poteri istruttori dell’amministrazione finanziaria nel procedimento di accertamento delle imposte sui redditi. Si articola in sei commi e nel comma 1 elenca, attraverso nove numeri (dall'1 all'8-quater), gli strumenti di cui l’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza possono avvalersi per acquisire dati, notizie e documenti rilevanti per il controllo della posizione fiscale. Catalogo tassativo ma ampio, che coniuga poteri «interni» (inviti, questionari, richieste documentali) e «esterni» (indagini bancarie, richieste a terzi).
La ratio è duplice: consentire all’erario di esercitare la funzione di controllo ex art. 53 Cost. e circoscrivere entro confini procedurali l’invasività di tali poteri, a tutela del contribuente. Il bilanciamento opera attraverso l’art. 12 della l. 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del contribuente), il principio di proporzionalità di derivazione unionale e, dal 18 gennaio 2024, l’obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo ex art. 6-bis Statuto, introdotto dal D.Lgs. 30 dicembre 2023 n. 219.
Comma 1 nn. 2-5: inviti, documenti, questionari, enti pubblici
Il n. 2 consente all’ufficio di invitare il contribuente, indicandone il motivo, a comparire personalmente o tramite rappresentante per fornire dati e notizie rilevanti. È lo strumento del «contraddittorio endoprocedimentale» tipico della fase istruttoria, attivato spesso a seguito di indagini bancarie ex n. 7 o di accertamenti sintetici (redditometro). Le risposte vanno verbalizzate e sottoscritte; il contribuente ha diritto a copia del verbale.
Esempio pratico: Tizio, libero professionista, riceve un invito a comparire ex art. 32 n. 2 perché dal redditometro 2024 risulta una spesa per immobili e auto incompatibile con il reddito dichiarato di 28.000 euro. L’invito gli consente di documentare disinvestimenti, donazioni dei genitori e prestiti familiari che hanno finanziato la spesa, evitando la rettifica.
Il n. 3 attribuisce all’ufficio il potere di chiedere l’esibizione o la trasmissione di atti e documenti, compresi bilanci, libri e registri obbligatori. L’ufficio può estrarre copia o trattenere i documenti per non più di sessanta giorni, rilasciando ricevuta; restano escluse dal trattenimento le scritture cronologiche in uso. Il n. 4 prevede l’invio di questionari su dati specifici, da restituire compilati e firmati, anche relativi ad altri contribuenti con cui il destinatario abbia rapporti: strumento tipico delle indagini «a tappeto» su settori o liste selettive. Il n. 5 abilita richieste a organi statali, enti pubblici non economici, assicurazioni e soggetti che riscuotono o pagano per conto di terzi, anche in deroga a contrarie disposizioni; verso le assicurazioni vita la richiesta è limitata a durata del contratto, ammontare del premio e identità del pagatore.
Comma 1 n. 7: indagini finanziarie
Il n. 7 è il cuore operativo dell’art. 32. Consente all’ufficio (e alla Guardia di Finanza), previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento o del direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate, ovvero del comandante regionale GdF, di richiedere a banche, Poste italiane Spa, intermediari finanziari, imprese di investimento, OICR, SGR, società fiduciarie e assicurazioni (per le attività finanziarie) ogni dato, notizia e documento relativo a rapporti intrattenuti e operazioni effettuate, comprese le garanzie prestate da terzi e le generalità dei soggetti coinvolti.
La richiesta e la risposta avvengono esclusivamente in via telematica (comma 3), secondo modalità stabilite con provvedimenti dell’Agenzia (da ultimo Provv. 20 giugno 2012 n. 50136). L’autorizzazione del direttore regionale è atto interno destinato al funzionario procedente: la sua mancanza non comporta di per sé inutilizzabilità dei dati (Cass. 16 settembre 2016 n. 18067; Cass. 5 maggio 2016 n. 9076), salvo concreto pregiudizio al diritto di difesa.
La presunzione legale relativa dei movimenti bancari
Il vero nervo scoperto dell’art. 32 è la presunzione legale relativa qualificata che opera sui dati bancari acquisiti. Ai sensi del comma 1 n. 2, i dati e gli elementi acquisiti ex n. 7 o rilevati in sede di accesso ex art. 33 sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti di cui agli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra di averne tenuto conto nella determinazione del reddito imponibile o che non hanno rilevanza fiscale. La medesima regola vale, alle stesse condizioni, per i prelevamenti o gli importi riscossi non risultanti dalle scritture contabili, se il contribuente non indica il soggetto beneficiario, per importi superiori a 1.000 euro giornalieri e comunque 5.000 euro mensili (soglie introdotte dall’art. 7-quater del D.L. 22 ottobre 2016 n. 193).
La presunzione opera quindi a doppio binario:
La Corte Costituzionale, con sentenza 6 ottobre 2014 n. 228, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 32 nella parte in cui estendeva la presunzione sui prelevamenti anche ai lavoratori autonomi: per i professionisti il prelievo non può essere considerato indizio di un compenso «in nero» perché la struttura del reddito professionale, basato sulla prestazione personale, non implica acquisto di fattori produttivi correlato al prelievo. Il legislatore del 2016, recependo la pronuncia, ha soppresso le parole «o compensi» dal testo: oggi la presunzione sui prelevamenti vale solo per imprenditori, individuali o societari.
La presunzione sui versamenti rimane invece pienamente operante anche per i professionisti (Cass. 9 agosto 2016 n. 16697; Cass. 30 dicembre 2015 n. 26111). La giurisprudenza richiede al contribuente una prova analitica, operazione per operazione, non essendo sufficiente una giustificazione generica (Cass. 5 maggio 2017 n. 11102; Cass. SU 4 giugno 2008 n. 14808).
Casi pratici di indagine finanziaria
Caio, commercialista, riceve un avviso di accertamento basato su 180.000 euro di versamenti non giustificati sul conto corrente personale. Per la giurisprudenza la presunzione opera a pieno: Caio deve dimostrare, bonifico per bonifico, che si tratta di girofondi tra conti propri, restituzione di prestiti familiari documentati, disinvestimenti finanziari, somme già fatturate e dichiarate. La sentenza Cass. 18 maggio 2018 n. 12276 ha confermato che la prova generica («erano risparmi dei miei genitori») non basta.
Sempronio, ditta individuale di commercio al dettaglio, subisce un’indagine finanziaria che evidenzia 90.000 euro di prelevamenti non giustificati. Per la sua posizione (imprenditore) la presunzione opera sia sui versamenti sia sui prelevamenti. Sempronio può difendersi documentando pagamenti a fornitori in contanti regolarmente fatturati, prelievi per spese personali sopra le soglie di 1.000 euro al giorno e 5.000 euro al mese, oppure invocare una percentuale forfettaria di costi presuntivi ai sensi della giurisprudenza Cass. SU 8 aprile 2014 n. 8113.
N. 6-bis, 7-bis, 8 e seguenti
Il n. 6-bis consente all’ufficio, previa autorizzazione del direttore regionale, di chiedere al contribuente una dichiarazione contenente natura, numero ed estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con banche, Poste, intermediari, OICR, SGR e fiduciarie, italiane o estere, in corso o estinti da non più di cinque anni: utile mappatura preliminare alla richiesta ex n. 7, soprattutto in presenza di sospetti rapporti esteri non dichiarati nel quadro RW. Il n. 7-bis, introdotto dal D.L. 1° luglio 2009 n. 78, abilita richieste ad autorità di vigilanza (Banca d'Italia, Consob, IVASS) per dati creditizi, finanziari e assicurativi. Il n. 8 riguarda richieste ai soggetti dell’art. 13 (sostituti d'imposta, notai) su attività verso clienti, fornitori e lavoratori autonomi; il n. 8-bis estende a «ogni altro soggetto» con rapporti con il contribuente; il n. 8-ter agli amministratori di condominio; il n. 8-quater, inserito dal D.Lgs. 12 febbraio 2024 n. 13, autorizza autonome attività di analisi del rischio, base normativa dei nuovi strumenti di interoperabilità delle banche dati fiscali.
Termini, perentorietà, proroga
Il comma 2 disciplina termini e modalità. Inviti e richieste sono notificati ai sensi dell’art. 60 del D.P.R. 600/1973. Dalla notifica decorre il termine, non inferiore a 15 giorni in via ordinaria e a 30 giorni per le richieste ex n. 7 ai destinatari finanziari. Per gli operatori finanziari il termine può essere prorogato di venti giorni, su istanza motivata, dal direttore regionale o dal comandante regionale GdF.
Il termine ha natura ordinatoria e non perentoria nei confronti del contribuente: l’inadempimento non comporta una sanzione di decadenza istantanea, ma fa scattare la severa sanzione probatoria del comma 4.
Conseguenze del rifiuto: l’art. 32 comma 4
La conseguenza più temibile della mancata risposta è disciplinata dal comma 4: «Le notizie e i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri e i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa». Si tratta di una preclusione probatoria: il contribuente che ha omesso di esibire un documento richiesto non potrà successivamente farlo valere né davanti all’ufficio né davanti al giudice tributario. L’ufficio deve avvertire il contribuente della preclusione contestualmente alla richiesta, a pena di non operatività della sanzione (Cass. SU 25 febbraio 2000 n. 45 e Cass. 27 luglio 2018 n. 19987).
Il comma 5 prevede una clausola di salvaguardia: la preclusione non opera se il contribuente, contestualmente al deposito dell’atto introduttivo del giudizio di primo grado, allega i documenti dichiarando di non aver potuto adempiere per causa a lui non imputabile. La giurisprudenza interpreta l’esimente con rigore: serve una prova precisa di forza maggiore, malattia grave documentata, sottrazione dolosa dei documenti.
Sul piano sanzionatorio amministrativo, l’omessa risposta al questionario è punita ex art. 11 D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471, comma 1 lett. c), con sanzione da 250 a 2.000 euro; per le indagini finanziarie verso intermediari la sanzione può salire a 4.000 euro per ciascun adempimento omesso.
Tutele del contribuente: contraddittorio e Statuto
La compressione dei diritti del contribuente è bilanciata dalle garanzie procedurali. L’art. 12 dello Statuto fissa i diritti in sede di accesso e verifica (assistenza professionale, verbalizzazione, durata massima dei controlli, 60 giorni per le osservazioni). La Cassazione a Sezioni Unite, con la storica sentenza 9 dicembre 2015 n. 24823, ha distinto tra tributi armonizzati (IVA), per i quali il contraddittorio endoprocedimentale è obbligatorio per derivazione unionale, e tributi non armonizzati (imposte sui redditi, IRAP), per i quali fino al 2023 non era previsto un obbligo generalizzato salvo specifiche ipotesi.
Dal 18 gennaio 2024 il quadro è cambiato. Il D.Lgs. 30 dicembre 2023 n. 219 ha introdotto l’art. 6-bis nello Statuto, che impone all’amministrazione di instaurare il contraddittorio preventivo prima di emettere qualsiasi atto impositivo o sanzionatorio, salvo eccezioni tassative (controlli automatizzati, atti di pronta liquidazione, casi di motivata urgenza). La violazione comporta annullabilità dell’atto, eccepibile entro i termini di impugnazione. Si tratta di un cambio di paradigma che innalza l’efficacia delle garanzie già presidiate dall’art. 32.
Limiti: proporzionalità e segreto bancario
Il segreto bancario, presidio storico della riservatezza, è stato progressivamente eroso: la legge 30 dicembre 1991 n. 413 ne ha ridotto la portata e il D.L. 4 luglio 2006 n. 223 ha completato il superamento, prevedendo l’invio telematico di tutti i rapporti finanziari all’Archivio dei rapporti finanziari, cui l’Agenzia accede in via preliminare alle richieste ex n. 7. Restano fermi il principio di proporzionalità di matrice unionale (richiesta coerente con l’oggetto del controllo) e il divieto di abuso del potere istruttorio: la giurisprudenza ha più volte annullato atti istruttori sproporzionati o emessi in violazione delle competenze territoriali.
Coordinamento con l’art. 33
L’art. 32 va letto in stretto coordinamento con l’art. 33 dello stesso D.P.R., dedicato agli accessi, ispezioni e verifiche presso il contribuente. Mentre l’art. 32 disciplina i poteri «a tavolino» (richieste documentali, indagini finanziarie), l’art. 33 disciplina i poteri «sul campo» (accessi presso sede aziendale, abitazione, studio professionale). I dati acquisiti ex art. 33, secondo e terzo comma, sono soggetti alla stessa presunzione legale relativa prevista dal comma 1 n. 2 dell’art. 32. La sequenza tipica nella prassi è: accesso ex art. 33, acquisizione documenti, eventuale indagine finanziaria ex art. 32 n. 7, invito a comparire ex n. 2, processo verbale di constatazione, contraddittorio ex art. 6-bis Statuto, avviso di accertamento.
Comma 6 e profili difensivi
Il comma 6, inserito dal D.Lgs. 14 giugno 2024 n. 87, prevede che l’Agenzia, ricevuta dal pubblico ministero la comunicazione dell’esercizio dell’azione penale ex art. 129, comma 3-quater, disp. att. c.p.p., risponda senza ritardo trasmettendo anche alla GdF l’attestazione sullo stato di definizione della violazione tributaria: un raccordo tra procedimento penale e amministrativo coerente con la riforma sanzionatoria del 2024.
L’invito o il questionario ex art. 32, in quanto atti istruttori interni, non sono autonomamente impugnabili davanti al giudice tributario (l’elenco dell’art. 19 D.Lgs. 546/1992 è tassativo). I vizi si fanno valere impugnando l’atto impositivo finale, salvo le rare ipotesi in cui l’atto istruttorio contenga una pretesa tributaria definita. Il professionista deve quindi rispondere tempestivamente entro i 15 o 30 giorni, produrre documentazione completa per evitare la preclusione del comma 4, verbalizzare le risposte fornite, ottenere copia del verbale e presidiare la fase del contraddittorio ex art. 6-bis Statuto, oggi obbligatorio, per anticipare le difese che andranno poi sviluppate in sede contenziosa.
Domande frequenti
Cosa rischio se non rispondo al questionario inviato dall’Agenzia delle Entrate ex art. 32?
Scatta la preclusione probatoria del comma 4: documenti e dati non esibiti in fase istruttoria non potranno essere usati a favore del contribuente né in sede amministrativa né in giudizio, salvo deposito contestuale all’atto introduttivo del processo con prova della causa non imputabile (comma 5). Sul piano sanzionatorio, l’omessa risposta è punita dall’art. 11 D.Lgs. 471/1997 con sanzione da 250 a 2.000 euro, elevabile per le indagini finanziarie. L’ufficio deve avvertire della preclusione contestualmente alla richiesta, altrimenti la sanzione probatoria non opera (Cass. SU 45/2000).
Come funziona la presunzione bancaria sui prelevamenti e vale anche per i professionisti?
La presunzione legale relativa qualificata dell’art. 32 comma 1 n. 2 considera ricavi non dichiarati i prelevamenti non risultanti dalle scritture contabili e di cui il contribuente non indichi il beneficiario, sopra le soglie di 1.000 euro al giorno e 5.000 euro al mese. Per i lavoratori autonomi e professionisti la presunzione sui prelevamenti è stata dichiarata incostituzionale dalla Corte Costituzionale con sentenza 6 ottobre 2014 n. 228 e il legislatore l’ha rimossa dal testo con il D.L. 193/2016. Resta invece pienamente operante la presunzione sui versamenti, sia per imprenditori sia per professionisti, che richiede prova analitica operazione per operazione.
Posso impugnare davanti al giudice tributario l’invito a comparire o il questionario?
No. L’invito e il questionario ex art. 32 sono atti istruttori interni, non rientrano nell’elenco tassativo dell’art. 19 D.Lgs. 546/1992 e non sono autonomamente impugnabili. I vizi dell’istruttoria (difetto di motivazione dell’invito, mancata autorizzazione del direttore regionale per le indagini finanziarie, violazione dei termini) si fanno valere impugnando l’atto impositivo finale, tipicamente l’avviso di accertamento. La giurisprudenza ammette l’impugnazione di atti istruttori solo in via eccezionale, quando contengono una pretesa definita o producono effetti lesivi immediati.
Quali termini ho per rispondere e posso chiedere una proroga?
Il termine è fissato dall’ufficio e non può essere inferiore a 15 giorni dalla notifica per le richieste ordinarie e a 30 giorni per le indagini finanziarie verso banche e intermediari ex n. 7. Per gli operatori finanziari è prevista una proroga di 20 giorni concessa dal direttore regionale per giustificati motivi. Per il contribuente non è prevista una proroga normativa, ma nella prassi l’ufficio concede ragionevoli differimenti su istanza motivata (volume documentale ingente, malattia del rappresentante, complessità delle indagini). Conviene sempre formalizzare la richiesta di proroga con PEC, indicando la causa specifica e la nuova data proposta.
L’autorizzazione del direttore regionale per l’indagine finanziaria deve essere allegata all’avviso di accertamento?
No. L’autorizzazione del direttore centrale o regionale dell’Agenzia (o del comandante regionale GdF) è un atto interno destinato a legittimare il funzionario procedente verso l’intermediario finanziario, non un atto da notificare al contribuente. La sua mancanza non comporta di per sé l’inutilizzabilità dei dati, secondo Cass. 18067/2016 e Cass. 9076/2016, salvo che dalla violazione derivi un concreto pregiudizio al diritto di difesa. Il contribuente può comunque chiedere copia del provvedimento autorizzativo in sede di contraddittorio o tramite accesso agli atti, e contestare eventuali vizi nell’impugnazione dell’avviso.