Art. 22 D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Tenuta e conservazione delle scritture contabili (1) (2)
In vigore dal 1/1/1974
DPR 29.9.1973 n. 600 – Art. 23 19 1. Fermo restando quanto stabilito dal codice civile per il libro giornale e per il libro degli inventari e dalle leggi speciali per i libri e registri da esse prescritti, le scritture contabili di cui ai precedenti articoli, ad eccezione delle scritture ausiliarie di cui alla lettera c) e alla lettera d) del primo comma dell’articolo 14, devono essere tenute a norma dell’articolo 2219 del codice stesso e numerate progressivamente in ogni pagina, in esenzione dall’imposta di bollo. Le registrazioni nelle scritture cronologiche e nelle scritture ausiliarie di magazzino devono essere eseguite non oltre sessanta giorni. 2. Le scritture contabili obbligatorie ai sensi del presente decreto, di altre leggi tributarie, del codice civile o di leggi speciali devono essere conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta, anche oltre il termine stabilito dall’art. 2220 del codice civile o da altre leggi tributarie, salvo il disposto dall’art. 2457 del detto codice (3). Gli eventuali supporti meccanografici, elettronici e similari devono essere conservati fino a quando i dati contabili in essi contenuti non siano stati stampati sui libri e registri previsti dalle vigenti disposizioni di legge. L’autorità adita in sede contenziosa può limitare l’obbligo di conservazione alle scritture rilevanti per la risoluzione della controversia in corso. 3. Fino allo stesso termine di cui al precedente comma devono essere conservati ordinatamente, per ciascun affare, gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevuti e le copie delle lettere e dei telegrammi spediti e delle fatture emesse. 4. Con decreti del Ministro per le finanze potranno essere determinate modalità semplificative per la tenuta del registro dei beni ammortizzabili e del registro riepilogativo di magazzino, in considerazione delle caratteristiche dei vari settori di attività. Note: (1) Si vedano gli artt. 12, 13 e 14, DPR 7.12.2001 n. 435, pubblicato in G.U.17.12.2001 n. 292. (2) Si veda l’art. 37, comma 33, DL 4.7.2006 n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4.8.2006, n. 248, circa la trasmissione telematica, a decorrere dal 1.1.2007, all’Agenzia delle Entrate, distintamente per ciascun punto vendita, dell’ammontare complessivo dei corrispettivi giornalieri. (3) Si veda l’art. 8, comma 5, L. 27.7.2000 n. 212, pubblicata in G.U. 31.7.2000 n. 177, secondo cui l’obbligo di conservazione dei documenti, stabilito a soli effetti tributari, non può eccedere il termine di 10 anni dalla loro emanazione o dalla loro formazione. TITOLO III – Ritenuta alla fonte
In sintesi
Modalità di tenuta delle scritture contabili
L’art. 22 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 detta le regole di forma per la tenuta di tutte le scritture contabili previste dal decreto, nonché i termini per la loro conservazione. La norma si applica trasversalmente a tutti i soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili ai sensi degli artt. 14-21 dello stesso decreto, e stabilisce il raccordo tra le regole fiscali e quelle civilistiche.
Il comma 1 richiama, come regola di base, l’art. 2219 del codice civile, che prescrive la tenuta delle scritture contabili in modo ordinato, senza spazi in bianco, interlinee o trasporti in margine, e senza abrasioni o alterazioni di sorta. Le scritture contabili di cui al decreto, ad eccezione delle scritture ausiliarie (lettere c e d del comma 1 dell’art. 14), devono essere numerate progressivamente in ogni pagina ed essere esenti dall’imposta di bollo.
Le registrazioni nelle scritture cronologiche (il libro giornale e le scritture analoghe) e nelle scritture ausiliarie di magazzino devono essere eseguite non oltre sessanta giorni dall’effettuazione dell’operazione. Il mancato rispetto di questo termine costituisce violazione degli obblighi contabili e può rilevare ai fini della valutazione della regolarità della contabilità in sede di accertamento.
Obbligo di conservazione delle scritture
Il comma 2 disciplina l’obbligo di conservazione delle scritture contabili. La regola fondamentale è che le scritture contabili obbligatorie, a qualsiasi titolo (fiscale, civilistico o per legge speciale), devono essere conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo d'imposta, anche se tale termine è successivo a quello previsto dall’art. 2220 del codice civile (dieci anni dalla data dell’ultima registrazione).
Tuttavia, l’art. 8, comma 5, della L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente) introduce un limite: l’obbligo di conservazione dei documenti, stabilito a soli effetti tributari, non può eccedere il termine di dieci anni dalla loro emanazione o formazione. Ne deriva che, qualora l’accertamento non sia ancora definito dopo dieci anni, il contribuente non è più obbligato a conservare i documenti ai fini fiscali, salvo che siano ancora in corso procedimenti giudiziari.
Gli eventuali supporti meccanografici, elettronici e similari (nastri magnetici, hard disk, cloud storage) devono essere conservati fino a quando i dati contabili in essi contenuti non siano stati stampati sui libri e registri previsti dalla legge. In ogni caso, l’autorità giudiziaria adita in sede contenziosa può limitare l’obbligo di conservazione alle sole scritture rilevanti per la controversia in corso.
Conservazione della documentazione di supporto
Il comma 3 estende l’obbligo di conservazione alla documentazione di supporto delle scritture contabili: originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevute, e copie delle lettere e dei telegrammi spediti e delle fatture emesse. Questi documenti devono essere conservati ordinatamente, per ciascun affare, fino allo stesso termine previsto per le scritture contabili. In pratica, il contribuente deve essere in grado di esibire all’Amministrazione finanziaria non solo i libri contabili ma anche la documentazione di dettaglio sottostante alle singole operazioni registrate.
L’importanza di questa disposizione in sede di accertamento è fondamentale: la mancata esibizione della documentazione richiesta dall’Ufficio in sede di verifica costituisce causa ostativa alla successiva produzione dei documenti in giudizio, ai sensi dell’art. 32, comma 5, del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 52, comma 5, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (norma IVA analoga).
Semplificazioni e tenuta informatica
Il comma 4 prevede che con decreti ministeriali possano essere determinate modalità semplificate per la tenuta del registro dei beni ammortizzabili e del registro riepilogativo di magazzino. Tale previsione anticipa l’evoluzione verso la tenuta informatica delle scritture contabili, oggi disciplinata dal D.M. 17 giugno 2014, che consente la conservazione delle scritture contabili in formato elettronico nel rispetto delle regole tecniche del Codice dell’amministrazione digitale (D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82). La tenuta informatica, purché nel rispetto dei requisiti di immodificabilità, integrità e autenticità, ha piena validità ai fini fiscali.
Domande frequenti
Entro quanto tempo devono essere eseguite le registrazioni nelle scritture contabili?
Le registrazioni nelle scritture cronologiche (come il libro giornale) e nelle scritture ausiliarie di magazzino devono essere eseguite entro sessanta giorni dall’effettuazione dell’operazione, ai sensi dell’art. 22, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973. Le altre scritture (mastri, registri IVA) seguono i termini specifici previsti dalla rispettiva disciplina.
Per quanto tempo bisogna conservare le scritture contabili ai fini fiscali?
Fino alla definizione degli accertamenti relativi al periodo d'imposta cui si riferiscono, anche oltre i dieci anni previsti dal codice civile. Tuttavia, lo Statuto del contribuente (art. 8, comma 5, L. 212/2000) stabilisce che l’obbligo di conservazione ai soli fini tributari non può comunque eccedere dieci anni dalla formazione del documento.
Le scritture contabili informatiche hanno la stessa validità di quelle cartacee?
Sì. Il D.M. 17 giugno 2014 consente la tenuta e la conservazione delle scritture contabili in formato elettronico, purché nel rispetto dei requisiti di immodificabilità, integrità e autenticità previsti dal Codice dell’amministrazione digitale (D.Lgs. 82/2005). Le scritture così tenute hanno piena validità ai fini fiscali.
Cosa succede se il contribuente non esibisce le scritture contabili in sede di verifica?
La mancata esibizione dei documenti richiesti in sede di verifica fiscale comporta la loro inutilizzabilità in sede contenziosa, ai sensi dell’art. 32, comma 5, del D.P.R. n. 600/1973. Inoltre, l’Ufficio può procedere ad accertamento induttivo o analitico-induttivo senza tener conto della contabilità non esibita.
Oltre alle scritture contabili, cosa deve essere conservato?
Devono essere conservati, ordinatamente per ciascun affare, gli originali delle fatture ricevute, delle lettere e dei telegrammi ricevuti, nonché le copie delle fatture emesse e dei documenti spediti. Questa documentazione di supporto deve essere disponibile fino alla definizione degli accertamenti del periodo d'imposta corrispondente.