Art. 5 D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Certificazioni e documentazioni riguardanti la dichiarazione dei soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche (1)
In vigore dal 1/1/1974
1. I soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche devono conservare, per il periodo indicato nell’articolo 22, il bilancio o il rendiconto, nonché i relativi verbali e relazioni, cui sono obbligati dal codice civile, da leggi speciali o dallo statuto. I ricavi, i costi, le rimanenze e gli altri elementi necessari, secondo le disposizioni del capo VI del titolo I del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, per la determinazione dell’imponibile devono essere indicati in apposito prospetto, qualora non risultanti dal bilancio o dal rendiconto. 2. Gli enti indicati alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 87 [73] del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, devono conservare il bilancio relativo alle attività commerciali eventualmente esercitate. La disposizione non si applica agli enti che, ammessi a regimi contabili semplificati, non hanno optato per il regime ordinario. 3. Le società e gli enti indicati alla lettera d) del comma 1 dell’articolo 87 [73] del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, devono conservare il bilancio relativo alle attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni. Non sono obbligati alla conservazione del bilancio le società semplici e le società o le associazioni equiparate né gli enti non commerciali che non esercitano nel territorio dello Stato attività commerciali o che, ammessi a regimi contabili semplificati, non hanno optato per il regime ordinario. 4. Le certificazioni dei sostituti d’imposta e i documenti probatori dei versamenti eseguiti con riferimento alle dichiarazioni dei redditi e degli oneri di cui agli articoli 110 [146], 110-bis [147], 113 [152] e 114 [154] del testo unico delle imposte sui reddi- DPR 29.9.1973 n. 600 – Art. 6-7 bis 8 ti, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nonché ogni altro documento previsto dal decreto di cui all’articolo 8 devono essere conservati per il periodo previsto dall’articolo 43. Le certificazioni e i documenti devono essere esibiti o trasmessi, su richiesta, all’ufficio competente. Note: (1) Ai sensi dell’art. 9, comma 3, DPR 22.7.1998 n. 322, le disposizioni di cui all’art. 1, DLgs. 9.7.1997 n. 241, pubblicato in G.U. 28.7.1997 n. 174, si applicano alle dichiarazioni presentate a decorrere dall’1.1.1998. In precedenza la decorrenza era disciplinata dall’art. 12 del medesimo decreto legislativo.
In sintesi
Struttura dell’obbligo conservativo per i soggetti IRES
L’articolo 5 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 costituisce, per i soggetti passivi IRES, il corrispondente dell’articolo 3 dettato per le persone fisiche esercenti impresa commerciale. La norma disciplina in modo articolato gli obblighi di conservazione documentale, distinguendo tra le diverse tipologie di soggetti IRES in ragione della loro natura giuridica e delle attività svolte. La conservazione della documentazione contabile e fiscale è funzionale sia all’esercizio del diritto di difesa del contribuente in sede di accertamento, sia alla possibilità per l’Amministrazione finanziaria di effettuare controlli documentali.
Il termine di conservazione per i documenti contabili principali (bilancio, rendiconto, verbali e relazioni) è quello indicato dall’articolo 22 del D.P.R. 600/1973, ovvero cinque anni dall’ultima registrazione, con il rispetto delle disposizioni del codice civile che per taluni libri sociali prevedono termini più lunghi (ad esempio, i verbali delle assemblee devono essere conservati senza limiti di tempo ai sensi dell’articolo 2421 c.c.). Per le certificazioni e i documenti probatori di versamenti e oneri, il termine è invece quello previsto dall’articolo 43, correlato ai termini di decadenza dell’accertamento.
I soggetti commerciali: società di capitali ed enti commerciali
Il primo comma dell’articolo 5 si applica alla generalità dei soggetti IRES con attività commerciale. Essi devono conservare il bilancio o il rendiconto (quest'ultimo per gli enti non commerciali che adottano la contabilità per cassa) nonché i relativi verbali e relazioni. Il riferimento ai verbali e alle relazioni comprende i verbali del consiglio di amministrazione (o del consiglio di gestione nel sistema dualistico) e del collegio sindacale (o del consiglio di sorveglianza), la relazione sulla gestione degli amministratori (art. 2428 c.c.), la relazione del collegio sindacale, la relazione della società di revisione ove prevista.
Qualora gli elementi necessari per la determinazione del reddito imponibile (ricavi, costi, rimanenze, quote di ammortamento, variazioni di magazzino) non risultino direttamente dal bilancio civilistico, devono essere esposti in apposito prospetto extracontabile. Questo prospetto, in pratica, corrisponde al quadro EC della dichiarazione dei redditi, nel quale vengono indicate le variazioni in aumento e in diminuzione rispetto al risultato contabile.
La norma richiama, per la determinazione degli elementi rilevanti, le disposizioni del Capo VI del Titolo I del TUIR (articoli 81 e seguenti nella versione aggiornata post-riforma 2003, già articoli 72 e seguenti nella numerazione originaria), che disciplinano il reddito d'impresa per tutti i soggetti commerciali. Si tratta di un corpo normativo di notevole ampiezza, che regola la determinazione delle componenti positive e negative del reddito, i criteri di imputazione temporale, le valutazioni di magazzino, le ammortizzazioni, la deducibilità dei costi, le plusvalenze e minusvalenze.
Gli enti non commerciali con attività commerciali: la conservazione separata
Il secondo comma dell’articolo 5 si rivolge agli enti non commerciali indicati alla lettera c) dell’articolo 73, comma 1, del TUIR (già articolo 87 nella numerazione precedente): si tratta degli enti pubblici e privati residenti che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali. Questi soggetti, pur avendo come attività istituzionale principale scopi non commerciali (associativi, culturali, religiosi, di pubblica utilità), possono svolgere in via accessoria attività commerciali, il cui risultato è assoggettato a IRES.
Per questi soggetti, l’obbligo conservativo è limitato al bilancio relativo alle sole attività commerciali eventualmente esercitate. La distinzione tra attività istituzionale e attività commerciale è fondamentale: essa richiede una contabilità separata (o quanto meno una separazione analitica nell’ambito della contabilità unica) che consenta di isolare i risultati economici delle due sfere di attività. La giurisprudenza tributaria ha più volte confermato che, in assenza di adeguata separazione contabile, l’Ufficio può presumere la natura commerciale dell’intera attività.
La deroga per i soggetti in regime semplificato che non hanno optato per quello ordinario si applica anche in questo ambito: un’associazione culturale con attività commerciale marginale (ad esempio la vendita di gadget durante le manifestazioni) può evitare la contabilità ordinaria se rientra nei limiti di ricavi previsti dall’articolo 18 del D.P.R. 600/1973.
Le società e gli enti esteri con stabile organizzazione in Italia
Il terzo comma dell’articolo 5 riguarda le società e gli enti esteri indicati alla lettera d) dell’articolo 73, comma 1, del TUIR: soggetti non residenti con redditi prodotti in Italia mediante stabili organizzazioni (branch) o attraverso la mera proprietà di immobili o la partecipazione in società di persone italiane.
Per questi soggetti, l’obbligo conservativo riguarda il bilancio relativo alle attività esercitate nel territorio italiano mediante stabili organizzazioni. La stabile organizzazione è un’entità fiscalmente distinta (anche se non giuridicamente autonoma) dalla casa madre estera, e deve tenere una contabilità separata che consenta di determinare il reddito attribuibile all’Italia secondo il principio del valore normale (arm's length) previsto dall’articolo 7 dei modelli OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni e dall’articolo 152 del TUIR.
Sono espressamente esonerati dall’obbligo conservativo: le società semplici e le società o associazioni equiparate (che non sono soggetti IRES ma producono redditi imputati per trasparenza ai soci), gli enti non commerciali che non esercitano attività commerciali in Italia, e i soggetti in regime semplificato che non hanno optato per l’ordinario.
La conservazione delle certificazioni e dei documenti probatori
Il quarto comma dell’articolo 5 disciplina la conservazione delle certificazioni dei sostituti d'imposta e dei documenti probatori dei versamenti effettuati con riferimento alle dichiarazioni dei redditi e degli oneri deducibili o detraibili indicati agli articoli 146, 147, 152 e 154 del TUIR (nella numerazione originaria, rispettivamente articoli 110, 110-bis, 113 e 114). Questi articoli disciplinavano, nelle versioni originarie, alcune fattispecie di deduzioni e oneri rilevanti per i soggetti IRES, poi in parte riassorbit nella riforma del TUIR del 2003.
Il termine di conservazione per questi documenti è quello previsto dall’articolo 43 del D.P.R. 600/1973: l’obbligo cessa decorso il termine entro il quale l’Amministrazione avrebbe potuto esercitare il potere di accertamento. Anche per i soggetti IRES, la conservazione è funzionale all’esibizione o trasmissione su richiesta dell’ufficio competente, che può effettuare controlli a campione o mirati sulla base di analisi del rischio.
Sotto il profilo sanzionatorio, il mancato rispetto degli obblighi conservativi previsti dall’articolo 5 espone il contribuente alle sanzioni per violazione degli obblighi contabili previste dall’articolo 9 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, nonché alle conseguenze in sede di accertamento: l’impossibilità di produrre documentazione a supporto delle poste dichiarate può essere interpretata dall’Ufficio come conferma di una dichiarazione infedele, con applicazione delle relative sanzioni.
Domande frequenti
Per quanto tempo un soggetto IRES deve conservare il bilancio d'esercizio?
Per il periodo indicato dall’articolo 22 del D.P.R. 600/1973, ovvero cinque anni dall’ultima registrazione. Le norme civilistiche, tuttavia, possono prevedere termini più lunghi per specifici libri sociali (ad esempio, i libri delle assemblee sono conservati a tempo indeterminato). Per le certificazioni e i documenti probatori degli oneri, il termine è quello di decadenza dell’accertamento previsto dall’articolo 43.
Un’associazione culturale che vende gadget deve tenere una contabilità separata per questa attività commerciale?
Sì. L’articolo 5, comma 2, del D.P.R. 600/1973 richiede agli enti non commerciali di conservare il bilancio relativo alle attività commerciali eventualmente esercitate. In assenza di una separazione contabile adeguata, l’Agenzia delle Entrate può presumere la natura commerciale dell’intera attività, con significative conseguenze fiscali. Il regime semplificato è comunque accessibile se i ricavi commerciali rientrano nei limiti di legge.
Una filiale italiana di una società estera è tenuta agli obblighi dell’articolo 5?
Sì. Il terzo comma dell’articolo 5 impone alle società e agli enti non residenti con stabile organizzazione in Italia di conservare il bilancio relativo alle attività svolte nel territorio italiano. La stabile organizzazione deve tenere una contabilità autonoma che consenta di determinare il reddito attribuibile all’Italia secondo il principio dell’arm's length.
Cosa sono gli oneri deducibili e detraibili citati al quarto comma dell’articolo 5?
Il quarto comma fa riferimento agli oneri indicati in alcune disposizioni del TUIR nella numerazione precedente alla riforma del 2003 (artt. 146, 147, 152, 154 nella versione attuale). Si tratta di categorie di spese e oneri che i soggetti IRES possono dedurre dal reddito imponibile o portare in detrazione dall’imposta lorda, per i quali devono conservare i documenti probatori per l’intero periodo di decadenza dell’accertamento.
Quali sanzioni si applicano se un soggetto IRES non conserva i documenti richiesti dall’articolo 5?
Le violazioni degli obblighi contabili e conservativi sono sanzionate dall’articolo 9 del D.Lgs. 471/1997 con sanzioni da 1.000 a 8.000 euro per la mancata conservazione di libri e registri. Più gravosa è la conseguenza indiretta: non potendo produrre la documentazione richiesta dall’Ufficio, il contribuente rischia il disconoscimento delle poste dichiarate e l’applicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione (90%-180% della maggiore imposta).