Art. 45 IRAP – Disposizioni transitorie

La funzione delle disposizioni transitorie nell’avvio dell’IRAP

L’art. 45 del D.Lgs. 446/1997 raccoglie le disposizioni transitorie destinate ad accompagnare il passaggio dal sistema tributario previgente (basato su contributi sanitari, ILOR e altri tributi soppressi) al nuovo regime IRAP. Il decreto aveva ben presente che la sostituzione di tributi consolidati con un’imposta radicalmente nuova avrebbe potuto determinare impatti significativi sui carichi fiscali delle imprese, specialmente in alcuni settori. Il titolo II del decreto (Revisione degli scaglioni IRPEF e addizionale regionale) inizia proprio dopo l’art. 45, segnalando il cambio di materia.

Il comma 1: l’aliquota agevolata per l’agricoltura (abrogato)

Il comma 1 prevedeva un’aliquota ridotta per i soggetti che operano nel settore agricolo e per le cooperative della piccola pesca e loro consorzi. Il testo originario fissava l’aliquota all'1,9% (poi modificata al 1,7% dal DL 66/2014, ma la modifica è stata abrogata dalla L. 190/2014 con effetto retroattivo). Questo comma è stato definitivamente abrogato dall’art. 1 comma 70 lett. e) della L. 208/2015 (Legge di stabilità 2016), con decorrenza dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015. La vicenda normativa di questo comma è emblematica dell’instabilità delle aliquote IRAP agevolate per l’agricoltura nel corso degli anni.

Il comma 2: aliquote transitorie per banche e assicurazioni

Il comma 2 stabilisce aliquote temporanee per i soggetti di cui agli artt. 6 (enti creditizi e finanziari) e 7 (imprese di assicurazione) del D.Lgs. 446/1997. Per questi soggetti, l’aliquota ordinaria IRAP non si applicava subito nella misura a regime: erano previste misure transitorie decrescenti.

Per i periodi d'imposta in corso al 1° gennaio 1998, 1999 e 2000: aliquota del 5,4%. Per i due periodi d'imposta successivi (2001 e 2002): aliquote rispettivamente del 5% e del 4,75%. Si trattava di una progressiva riduzione verso l’aliquota ordinaria (che per questi soggetti è storicamente diversa da quella standard del 3,9%). Il meccanismo di phasing-in consentiva al settore bancario-assicurativo di adattarsi gradualmente al nuovo regime senza un impatto immediato eccessivo.

La riduzione dell’acconto per eccesso di carico (comma 3)

Il comma 3 affronta uno dei problemi più delicati dell’avvio dell’IRAP: la possibilità che il nuovo tributo determinasse, per alcuni soggetti, un carico fiscale complessivo superiore a quello derivante dai tributi soppressi. Non tutti i contribuenti si trovavano nelle stesse condizioni di partenza: chi aveva pagato contributi sanitari elevati e ILOR poteva vedere l’IRAP come un risparmio, mentre per altri la nuova imposta poteva risultare più onerosa.

Il legislatore ha quindi previsto che il Ministro delle finanze, con decreto, stabilisse gli ammontari (in valore assoluto e percentuale) del maggior carico impositivo rispetto ai tributi soppressi, in base ai quali ridurre l’acconto IRAP dovuto. La riduzione massima era individuata per singolo soggetto e non poteva comportare una diminuzione complessiva del gettito superiore a 500 miliardi di lire (258 milioni di euro circa) per il 1998, 250 miliardi per il 1999, 125 miliardi per il 2000.

La determinazione dell’imposta per il 1998 con la riduzione (comma 4)

Il comma 4 chiarisce che i soggetti per i quali la riduzione dell’acconto ex comma 3 produce un importo diverso da quello ordinario devono applicare le stesse disposizioni anche per la determinazione dell’imposta dovuta per l’esercizio in corso al 1° gennaio 1998. Il riferimento sono i tributi o contributi che sarebbero stati dovuti in tale anno in assenza della loro soppressione. In questo modo, la base di confronto è costruita in modo coerente: si stima quanto si sarebbe pagato con il vecchio sistema e si parametra la riduzione su quella base.

Ripartizione proporzionale per attività pluriregionale (comma 5)

Il comma 5 disciplina la situazione dei soggetti che svolgono la propria attività in più regioni e beneficiano della riduzione di cui al comma 3. Per questi soggetti, l’imposta da versare alle singole regioni è determinata in misura proporzionale alla base imponibile regionale, analogamente a quanto previsto dalle regole ordinarie. Lo stesso criterio proporzionale si applica al credito d'imposta di cui al comma 6, che deve essere ripartito tra le diverse regioni in proporzione alla rispettiva base imponibile.

Il credito d'imposta per recupero differenziale (comma 6)

Il comma 6 introduce il meccanismo di chiusura del sistema transitorio: la differenza tra l’imposta dovuta in via ordinaria per il 1998 e l’imposta effettivamente pagata in base alle disposizioni dei commi 3 e 4 (ossia l’importo della riduzione fruita) può essere computata in detrazione dall’IRAP, nella misura del 50% per il 1999 e del 25% per il 2000. Questo significa che la riduzione dell’acconto 1998 non era definitiva: veniva recuperata parzialmente negli anni successivi, attraverso un meccanismo di credito d'imposta decrescente. Il sistema evitava che la riduzione di acconto diventasse un beneficio permanente, limitandola al solo periodo di transizione.

Rilevanza attuale

L’art. 45 è oggi una norma di interesse prevalentemente storico, essendo le disposizioni transitorie relative agli anni 1998-2002 ormai esaurite. Il comma 1, relativo all’agricoltura, è stato formalmente abrogato nel 2015. I commi da 2 a 6 hanno completato la loro funzione transitoria e non trovano applicazione nei periodi correnti. La norma mantiene rilevanza per la comprensione del contesto in cui nacque l’IRAP e per eventuali questioni interpretative relative ai primissimi periodi di applicazione del tributo ancora oggetto di contenzioso (nei limiti dei termini di prescrizione del credito o di decadenza dell’accertamento).