Art. 36 IRAP – Decorrenza dell’imposta e abolizione di contributi e tributi

Significato storico e sistematico dell’articolo 36

L’articolo 36 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, è una delle disposizioni più rilevanti sul piano storico-sistematico dell’intero decreto: stabilisce la decorrenza dell’IRAP e, contestualmente, elenca i cinque prelievi fiscali e contributivi che l’istituzione di questa nuova imposta ha comportato l’abolizione. È la norma che definisce il «cuore» della riforma fiscale del 1997: la sostituzione di un sistema frammentato e distorsivo di tributi e contributi con un’unica imposta sul valore aggiunto prodotto nel territorio regionale.

La ratio complessiva dell’operazione era duplice. Da un lato, semplificare il quadro degli adempimenti fiscali e contributivi delle imprese, sostituendo cinque prelievi diversi con una sola imposta. Dall’altro, modificare la struttura degli oneri sul lavoro: abolendo i contributi per il Servizio Sanitario Nazionale (a carico dei datori di lavoro), si riduceva il costo del lavoro legato al fattore «contribuzione», trasferendo il finanziamento della sanità su una base imponibile più ampia (il valore aggiunto) che comprende anche il capitale e il lavoro autonomo.

La decorrenza dell’IRAP

Il comma 1, prima parte, stabilisce che l’IRAP si applica a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto, ossia dal 1° gennaio 1998, come confermato dall’art. 66. L’inciso «salvo quanto disposto dall’articolo 37» rinvia alle disposizioni transitorie che hanno disciplinato particolari situazioni di passaggio tra il vecchio e il nuovo regime tributario, garantendo la continuità degli adempimenti nelle situazioni a cavallo tra due sistemi.

La scelta del 1° gennaio 1998 come data di decorrenza è coerente con il principio dell’obbligazione tributaria autonoma per periodi d'imposta (art. 14): l’IRAP è dovuta per il primo periodo d'imposta avente inizio dopo il 31 dicembre 1997. Per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, ciò significa che il primo periodo IRAP copre l’intero anno 1998.

I tributi e contributi aboliti: analisi dettagliata

Il comma 1 elenca cinque categorie di prelievi soppressi.

a) Contributi per il Servizio Sanitario Nazionale (SSN). I contributi SSN a carico dei datori di lavoro, disciplinati dall’art. 31 della L. 28 febbraio 1986, n. 41 e successive modificazioni, erano la voce più rilevante tra i prelievi aboliti. Si trattava di un’aliquota contributiva applicata alle retribuzioni dei lavoratori dipendenti, destinata al finanziamento della sanità pubblica. La loro abolizione, sostituita dall’IRAP, ha ridotto il cuneo fiscale sul lavoro dipendente ma ha introdotto un’imposta che colpisce anche il capitale e il lavoro autonomo. Vengono soppressi anche il contributo dello 0,2% ex L. 1443/1961 e la quota eccedente del contributo antitubercolare ex art. 27, L. 88/1989.

b) ILOR (Imposta Locale sui Redditi). L’ILOR era un’imposta locale sul reddito d'impresa e di lavoro autonomo, disciplinata dal Titolo III del TUIR (artt. 115-120 nel testo originario), con un’aliquota del 16,2% applicata sui redditi d'impresa e di lavoro autonomo. Era un’imposta destinata ai comuni e alle province, ma amministrata dallo Stato. La sua abolizione con l’IRAP ha eliminato un prelievo che si sovrapponeva parzialmente all’IRPEF/IRES, creando fenomeni di doppia imposizione sul reddito d'impresa.

c) ICIAP (Imposta Comunale per l’Esercizio di Imprese e Arti e Professioni). L’ICIAP, disciplinata dal D.L. 2 marzo 1989, n. 66, convertito dalla L. 24 aprile 1989, n. 144, era un tributo comunale applicato all’esercizio di attività di impresa e di lavoro autonomo, determinato in modo forfetario sulla base di parametri dimensionali (fatturato, numero di addetti, superficie dei locali). Era un’imposta impopolare per la sua natura non correlata alla capacità economica effettiva: si pagava anche in caso di perdita d'esercizio. La sua sostituzione con l’IRAP, che ha base imponibile variabile in funzione del valore aggiunto prodotto, è stata generalmente valutata positivamente.

d) Tassa di concessione governativa per la P.IVA. La tassa sulla concessione governativa per l’attribuzione del numero di Partita IVA, prevista dall’art. 24 della tariffa allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 641, era un tributo fisso dovuto all’atto dell’attribuzione della partita IVA. La sua abolizione ha eliminato un adempimento iniziale oneroso per i nuovi imprenditori e professionisti, seppure di importo contenuto.

e) Imposta sul patrimonio netto delle imprese. Istituita con il D.L. 30 settembre 1992, n. 394, convertito dalla L. 26 novembre 1992, n. 461, questa imposta colpiva il patrimonio netto delle società e degli enti commerciali con un’aliquota dello 0,75%, con l’obiettivo di disincentivare la sottocapitalizzazione delle imprese. Aveva natura straordinaria e temporanea nella sua origine, ma era diventata strutturale. La sua abolizione con l’IRAP ha eliminato un prelievo sul patrimonio che penalizzava le imprese più patrimonializzate.

La clausola di continuità per i versamenti (comma 2)

Il comma 2 contiene una clausola di salvaguardia essenziale per la gestione del passaggio tra i due regimi: i versamenti relativi ai tributi e ai contributi aboliti, i cui presupposti di imposizione si siano verificati anteriormente alla data dalla quale ha effetto la loro abolizione nei confronti dei singoli soggetti passivi, rimangono dovuti anche se effettuati successivamente a tale data.

Questa disposizione risolve il problema del «code» fiscali: le obbligazioni tributarie maturate sotto il regime previgente non si estinguono con l’abolizione del tributo, ma devono comunque essere adempiate. Se Tizio, ad esempio, aveva obbligazioni ILOR per l’anno 1997 non ancora versate al 1° gennaio 1998, queste rimangono dovute nonostante l’abolizione dell’imposta: la soppressione opera pro futuro e non retroattivamente.

Il riferimento alla data dalla quale ha effetto l’abolizione «nei confronti dei singoli soggetti passivi» tiene conto delle differenze di decorrenza legate ai diversi periodi d'imposta: per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare, l’abolizione dei tributi collegati alle imposte sui redditi può avere decorrenza diversa rispetto al 1° gennaio 1998.

Valutazione critica della riforma e bilancio trent'anni dopo

A quasi trent'anni dall’istituzione dell’IRAP, il bilancio della riforma attuata attraverso l’art. 36 è controverso. La promessa di neutralità fiscale, sostituire prelievi esistenti con un’imposta di pari gettito, non si è pienamente avverata per tutte le categorie di contribuenti. Alcune categorie, in particolare le imprese ad alta intensità di lavoro (come la manifattura), hanno sofferto l’IRAP più di quanto pagassero i prelievi soppressi, perché l’IRAP colpisce il costo del lavoro anche in assenza di reddito. Altre categorie, specialmente le imprese a elevato impiego di capitale (bancario, assicurativo), hanno beneficiato dell’abolizione dell’imposta sul patrimonio netto senza subire un pari aggravio IRAP.

Questa asimmetria distributiva ha alimentato per decenni il dibattito sulla natura distorsiva dell’IRAP e ha portato a numerose modifiche della disciplina, tra cui le deduzioni per il personale dipendente introdotte dalla L. 244/2007 e ampliate dalla L. 190/2014, fino alla progressiva riduzione della base imponibile IRAP per le persone fisiche e i lavoratori autonomi operata dalla L. 234/2021, che dal 2022 ha esonerato le persone fisiche che non si avvalgono di lavoratori dipendenti.