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Art. 14 D.Lgs. 446/97 (IRAP) – Periodo di imposta
In vigore dal 01/01/1998
1. L’imposta è dovuta per periodi di imposta a cia- DLgs. 15.12.1997 n. 446 – Art. 15-16 22 scuno dei quali corrisponde una obbligazione tributaria autonoma. Il periodo di imposta è determinato secondo i criteri stabiliti ai fini delle imposte sui redditi.
Avvertenza: il testo è pubblicato a fini informativi e divulgativi. Per casi specifici è sempre consigliato rivolgersi a un professionista abilitato.
In sintesi
Struttura e funzione dell’articolo 14
L’articolo 14 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, disciplina il periodo d'imposta ai fini IRAP. La norma è sintetica ma essenziale: stabilisce il principio generale secondo cui l’imposta è dovuta per periodi di imposta distinti, ciascuno dei quali genera un’obbligazione tributaria autonoma. Il periodo d'imposta è determinato con rinvio ai criteri validi per le imposte sui redditi, realizzando così una simmetria applicativa tra IRAP e IRPEF/IRES che semplifica la gestione degli adempimenti fiscali.
La brevità del testo normativo non deve trarre in inganno: l’articolo 14 è la norma cardine per identificare la «finestra temporale» all’interno della quale si forma la base imponibile IRAP, si applicano le deduzioni e le variazioni d'aliquota eventualmente disposte, e maturano i termini per la dichiarazione e per il versamento delle imposte. Ogni errore nella corretta individuazione del periodo d'imposta si ripercuote su tutti gli elementi strutturali dell’obbligazione tributaria.
Il principio dell’obbligazione tributaria autonoma
La qualificazione di ogni periodo d'imposta come generatore di un’obbligazione autonoma ha importanti implicazioni pratiche. Significa che il debito IRAP di ciascun anno è distinto e indipendente da quello degli anni precedenti e successivi: non è possibile compensare perdite di un esercizio con utili di un altro, e le eventuali variazioni normative (modifica di aliquote, introduzione di nuove deduzioni) si applicano al periodo d'imposta in corso al momento della loro entrata in vigore.
L’autonomia dell’obbligazione rileva anche in sede di accertamento e contenzioso: l’Amministrazione finanziaria deve contestare separatamente ciascun periodo d'imposta, e la definizione di una controversia per un anno non pregiudica le annualità diverse. Analogamente, i termini di decadenza per l’accertamento (art. 25 del D.Lgs. 446/97 e, in via di rinvio, le disposizioni generali sull’accertamento) decorrono autonomamente per ciascun anno.
Il rinvio ai criteri delle imposte sui redditi
La norma non definisce autonomamente il concetto di periodo d'imposta, ma rinvia ai «criteri stabiliti ai fini delle imposte sui redditi». Questo rinvio dinamico incorpora nell’IRAP la disciplina del periodo d'imposta dettata dagli artt. 7 e 76 del TUIR (D.P.R. 917/1986).
Per le persone fisiche e per le società di persone in regime di trasparenza, il periodo d'imposta coincide con l’anno solare (1° gennaio - 31 dicembre), in quanto non è configurabile un esercizio contabile distinto dall’anno civile. Per i soggetti IRES (società di capitali, enti commerciali e non commerciali), il periodo d'imposta corrisponde all’esercizio determinato nello statuto sociale: può dunque avere durata inferiore o superiore all’anno solare, nei casi di costituzione infrannuale, scioglimento o modifica dello statuto.
Il caso della società con esercizio non coincidente con l’anno solare (cosiddetto «esercizio a cavallo») è frequente nella pratica: una società con esercizio 1° luglio - 30 giugno dell’anno successivo, ad esempio, determinerà la propria base imponibile IRAP con riferimento a tale arco temporale. Le variazioni di aliquota o di disciplina normativa che intervengono nel corso di questo periodo si applicano secondo le regole di diritto intertemporale previste dalle singole disposizioni modificative.
Esercizi di durata inferiore o superiore a dodici mesi
Il TUIR contempla ipotesi in cui il periodo d'imposta può avere durata diversa da dodici mesi. In caso di costituzione della società nel corso dell’anno, il primo periodo d'imposta va dalla data di costituzione al termine dell’esercizio previsto dallo statuto; in caso di scioglimento, l’ultimo periodo va dall’inizio dell’esercizio alla data di effetto dello scioglimento; in caso di operazioni straordinarie (fusione, scissione, liquidazione), si determinano periodi spezzati con proprie obbligazioni.
Tutte queste fattispecie, per effetto del rinvio dell’art. 14 ai criteri delle imposte sui redditi, si replicano fedelmente nell’IRAP. Il professionista che assiste una società in scioglimento o coinvolta in una fusione deve pertanto prestare attenzione alla corretta perimetrazione dei periodi IRAP rilevanti, verificando che per ciascuno di essi siano effettuati i versamenti e presentate le dichiarazioni previste dalla disciplina procedurale dell’imposta.
Periodo d'imposta e dichiarazione IRAP
Il collegamento tra periodo d'imposta e obblighi dichiarativi è sancito dall’art. 19 del D.Lgs. 446/97, che disciplina la dichiarazione annuale IRAP. La dichiarazione è presentata con riferimento al periodo d'imposta appena concluso, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione IRPEF/IRES, garantendo così l’allineamento temporale tra i due sistemi impositivi.
Anche i versamenti di acconto e di saldo IRAP seguono le scadenze dell’IRPEF/IRES: il primo acconto è dovuto entro il mese di giugno (o luglio con maggiorazione dello 0,4%), il secondo acconto entro novembre, e il saldo entro il termine per la dichiarazione dell’anno successivo. Il sincronismo tra i due regimi semplifica la pianificazione fiscale e la gestione delle scadenze per i contribuenti e per i loro consulenti.
Rilievo pratico per commercialisti e consulenti
L’art. 14 assume rilevanza concreta in una serie di situazioni ricorrenti nella pratica professionale. La prima riguarda le società con esercizio non coincidente con l’anno solare: è necessario verificare che la dichiarazione IRAP sia presentata con riferimento al corretto periodo d'imposta e che i versamenti siano effettuati rispettando le scadenze calcolate sulla data di chiusura dell’esercizio, non dell’anno solare.
La seconda riguarda le operazioni straordinarie: in caso di fusione per incorporazione, ad esempio, la società incorporante deve verificare se, e in che misura, il periodo d'imposta dell’incorporata confluisce nel proprio, e se sono stati correttamente adempiuti gli obblighi IRAP per i periodi spezzati che si determinano. La terza riguarda le società neocostituita: il primo periodo d'imposta può essere di durata inferiore all’anno e deve comunque generare la propria dichiarazione e i propri versamenti IRAP, anche se l’ammontare dovuto è proporzionalmente ridotto rispetto a un esercizio completo.
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Circolare n. 141/E del 4 giugno 1998 - Min. Finanze
Agenzia delle Entrate
Istruzioni complessive per la prima applicazione dell'IRAP a seguito delle modifiche del D.Lgs. 137/1998. La circolare chiarisce che il periodo d'imposta IRAP coincide con quello rilevante ai fini delle imposte sui redditi, regola le frazioni di esercizio in caso di trasformazione, inizio o cessazione dell'attivita' e detta le modalita' di determinazione del valore della produzione netta.
Leggi il documento su def.finanze.itDomande frequenti
Qual è il periodo d'imposta IRAP per una persona fisica con attività di lavoro autonomo?
Coincide con l’anno solare (1° gennaio - 31 dicembre), in applicazione del rinvio ai criteri delle imposte sui redditi ex art. 14 D.Lgs. 446/97. Non è possibile adottare un esercizio diverso dall’anno civile per le persone fisiche.
Una società con esercizio luglio-giugno quando presenta la dichiarazione IRAP?
Entro il termine previsto per la dichiarazione IRES, calcolato dalla chiusura del suo esercizio (30 giugno). Il rinvio dell’art. 14 ai criteri IRES significa che il periodo IRAP segue l’esercizio statutario, non l’anno solare.
Cosa significa che ogni periodo d'imposta genera un’obbligazione autonoma?
Che il debito IRAP di ogni anno è indipendente dagli altri: non si compensano perdite tra anni diversi, gli accertamenti devono essere notificati per ciascun anno separatamente, e i termini di decadenza decorrono autonomamente per ogni periodo.
Come si determina il periodo d'imposta IRAP in caso di fusione per incorporazione?
Si applicano i criteri TUIR per le operazioni straordinarie: si formano periodi spezzati con obbligazioni distinte per incorporata e incorporante. Occorre presentare dichiarazioni IRAP separate per ciascun periodo risultante dall’operazione.
Le scadenze dei versamenti IRAP sono le stesse dell’IRES/IRPEF?
Sì, per effetto del rinvio operato dall’art. 14 e dalla disciplina dichiarativa ex art. 19 D.Lgs. 446/97: primo acconto a giugno, secondo acconto a novembre, saldo entro il termine per la dichiarazione dell’anno successivo.