Art. 11 bis IRAP – [Variazioni fiscali del valore della produzione netta] (1)

Contesto storico: il doppio binario IRAP-IRES

L’art. 11-bis del D.Lgs. 446/1997 era una disposizione cardine nella struttura originaria dell’IRAP. Il suo contenuto stabiliva che i componenti positivi e negativi rilevanti ai fini del valore della produzione netta dovessero essere assunti applicando le stesse variazioni fiscali previste per le imposte sui redditi. In pratica, il legislatore del 1997 aveva costruito la base imponibile IRAP su un modello di stretta derivazione dalla base imponibile IRES, con alcune eccezioni esplicitate nella norma stessa.

Il meccanismo del cosiddetto "doppio binario" significava che le imprese soggette a IRES dovevano effettuare le variazioni in aumento e in diminuzione previste dal TUIR anche in sede di calcolo IRAP. Ciò comportava una notevole complessità gestionale, poiché le regole di deduzione e imputazione temporale dei componenti reddituali si riverberavano direttamente sulla determinazione del valore della produzione.

Le eccezioni al doppio binario nel testo originario

Il comma 1 del testo previgente prevedeva tuttavia alcune deroghe rilevanti: non si applicavano all’IRAP le disposizioni degli artt. 56 comma 3 lett. a), 91, 96, 97, 98 e 109 commi 5 (secondo periodo) e 6 del TUIR, nonché dell’art. 17 comma 4 del D.Lgs. 504/1992. Erano inoltre escluse le erogazioni liberali, anche quelle contemplate dall’art. 100 comma 2 TUIR.

Il comma 2 aggiungeva al valore della produzione taluni componenti positivi tipicamente rilevanti solo ai fini IRES: ricavi, plusvalenze e altri proventi di cui agli artt. 57, 58 comma 3, 85 comma 2, 86 comma 1 lett. c) e 110 comma 7 del TUIR. Questo meccanismo di integrazione rendeva il raccordo fra le due basi imponibili sistematico ma non automatico: alcune voci erano incluse, altre esplicitamente escluse.

La riforma della Finanziaria 2008: il principio di derivazione

La L. 24 dicembre 2007 n. 244 (Finanziaria 2008) ha operato una profonda revisione della struttura dell’IRAP per i soggetti IRES, abrogando l’art. 11-bis con l’art. 1 comma 50 lett. g). La ratio della riforma era duplice: semplificare la determinazione della base imponibile e allineare l’IRAP alla realtà economica del bilancio civilistico, superando le distorsioni generate dal doppio binario.

Il principio di derivazione diretta dal bilancio sostituisce il vecchio meccanismo: i soggetti IRES determinano ora la base imponibile IRAP partendo direttamente dal conto economico, senza dover applicare le variazioni fiscali IRES. Questo approccio rende l’IRAP più coerente con la sua natura di imposta sul valore aggiunto della produzione, svincolata dalla logica reddituale dell’IRES.

La decorrenza della norma abrogatrice, ai sensi dell’art. 1 comma 51 della stessa legge, è fissata al periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, dunque, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, dal 2008.

Disciplina transitoria: il recupero dei componenti negativi

L’abrogazione dell’art. 11-bis non ha prodotto effetti solo per i periodi futuri: la L. 244/2007 ha dettato una complessa disciplina transitoria per gestire gli effetti pendenti della vecchia normativa.

In particolare, i componenti negativi che, in applicazione della previgente disciplina IRAP, erano stati dedotti dalla base imponibile con indicazione nell’apposito prospetto di cui all’art. 109 comma 4 lett. b) TUIR (il cosiddetto "prospetto delle differenze"), venivano recuperati a tassazione in sei quote costanti a partire dal 2008. Il meccanismo di recupero era speculare alla deduzione: il contribuente aveva rinviato la deduzione fiscale, indicandola nel prospetto, e ora tale deduzione veniva riassorbita nel calcolo IRAP per sei anni.

Contestualmente al recupero a tassazione, si determinava lo svincolo delle riserve in sospensione IRAP indicate nel prospetto. Le riserve in sospensione erano quelle che, in base alla previgente normativa, non potevano essere distribuite senza assoggettamento a tassazione IRAP. Con il recupero graduale, le riserve si svincolavano progressivamente, nella quota corrispondente.

Trattamento delle quote residue

Per i componenti negativi il cui rinvio della deduzione derivasse dall’applicazione del comma 3 dell'art. 111 TUIR (nella versione allora vigente, relativo alle svalutazioni dei crediti per le banche), il legislatore ha previsto una soluzione analoga: l’ammontare complessivo residuo era deducibile in sei quote costanti a partire dal 2008.

Per tutti gli altri componenti negativi con deduzione rinviata dalla previgente disciplina (diversi da quelli dell’art. 111 comma 3 TUIR), continuavano invece ad applicarsi le regole previgenti. Questo significava che il regime transitorio non era uniforme: alcune fattispecie venivano "chiuse" con il recupero in sei anni, altre continuavano a seguire la loro traiettoria di deduzione secondo le vecchie regole.

Plusvalenze rateizzate: continuità del regime

Una terza categoria riguardava le plusvalenze e altri componenti positivi rateizzati. La norma transitoria precisava espressamente che restava fermo il concorso alla formazione della base imponibile delle quote residue di plusvalenze conseguite fino al periodo in corso al 31 dicembre 2007, la cui tassazione fosse stata rateizzata in applicazione della previgente disciplina. Questo evitava che l’abrogazione dell’art. 11-bis determinasse un’improvvisa accelerazione del carico fiscale sulle rateizzazioni in corso.

Impatto pratico e rilevanza attuale

L’art. 11-bis è oggi una norma storica, priva di applicazione corrente per le operazioni post-2007. Tuttavia, mantiene rilevanza in due ambiti distinti. In primo luogo, per le contestazioni relative a periodi d'imposta anteriori al 2008, ancora soggette a possibili accertamenti (nei limiti dei termini di decadenza), le regole del vecchio doppio binario conservano piena applicabilità. In secondo luogo, la disciplina transitoria della L. 244/2007 ha generato effetti che, per i soggetti con rateizzazioni particolarmente lunghe, si sono protratti ben oltre il 2013 (sei anni dopo il 2007). Eventuali contenziosi su tali periodi intermedi richiedono ancora la conoscenza approfondita del meccanismo originario.

Dal punto di vista sistematico, la parabola dell’art. 11-bis illustra bene la tensione che ha caratterizzato l’IRAP fin dalla sua istituzione: quella tra la vocazione a tassare il valore della produzione lorda e la tentazione di ancorarne il calcolo alle regole fiscali del reddito d'impresa. La riforma del 2008 ha risolto questa tensione optando per la derivazione diretta dal bilancio, con vantaggi in termini di semplicità applicativa ma con la necessità di gestire il complesso periodo transitorio descritto.