Art. 5 bis IRAP – Determinazione del valore della produzione netta delle società di p…

Quadro generale dell’art. 5-bis

L’articolo 5-bis del D.Lgs. 446/1997 è la norma che disciplina la determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP per i soggetti indicati all’articolo 3, comma 1, lettera b) del decreto: vale a dire le società in nome collettivo, le società in accomandita semplice ed equiparate, oltre alle persone fisiche esercenti attività commerciali (imprese individuali). La disposizione è stata inserita dall’art. 1, comma 50, lett. b), della L. 244/2007 (Finanziaria 2008) e si applica dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. Prima di questa novella, anche le società di persone applicavano una versione semplificata delle regole previste per le società di capitali; con l’art. 5-bis il legislatore ha invece introdotto un metodo autonomo, più aderente alle logiche del reddito d'impresa, che parte dai valori fiscali rilevanti ai fini IRPEF e non dal conto economico civilistico.

Chi è soggetto passivo IRAP oggi: l’effetto della L. 234/2021

La portata applicativa dell’art. 5-bis è stata profondamente ridimensionata dall’art. 1, comma 8, della L. 30 dicembre 2021 n. 234 (Legge di Bilancio 2022). Tale norma ha previsto che, a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2022, l’IRAP non sia più dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali (imprenditori individuali) e dalle persone fisiche esercenti arti e professioni di cui alle lettere b) e c) dell’art. 3, comma 1, del decreto. Restano invece pienamente soggetti passivi le società di persone (snc, sas, società di fatto commerciali, società di armamento) e tutti gli altri soggetti diversi dalle persone fisiche. Il risultato pratico è che oggi l’art. 5-bis trova applicazione, sostanzialmente, per il solo perimetro delle società di persone in regime di contabilità semplificata o ordinaria, mentre i ditta individuali sono fuori dal campo IRAP dal 2022 in avanti. Per i periodi d'imposta fino al 2021, naturalmente, la norma continua a rilevare anche per le imprese individuali (residui acconti, rimborsi, accertamenti).

Il metodo 'fiscalè o 'TUIR-based' del comma 1

Il cuore dell’art. 5-bis è il comma 1, che costruisce la base imponibile IRAP come differenza tra componenti positivi e componenti negativi tutti tratti dalle regole del TUIR. In particolare, concorrono alla formazione del valore della produzione i ricavi di cui all’art. 85, comma 1, lettere a), b), f) e g) del TUIR (corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa; corrispettivi delle cessioni di materie prime, sussidiarie, semilavorati e altri beni mobili acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione; indennità conseguite a titolo di risarcimento per perdita o danneggiamento dei beni; contributi in denaro o in natura spettanti in base a contratto). A questi si aggiungono le variazioni delle rimanenze finali di cui agli articoli 92 e 93 TUIR (rimanenze di beni e opere, forniture e servizi di durata ultrannuale). Dal lato dei componenti negativi sono ammessi in deduzione i costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, i costi delle merci, i costi dei servizi, gli ammortamenti dei beni strumentali materiali e immateriali e i canoni di locazione anche finanziaria dei medesimi beni.

Costi indeducibili: la differenza con il reddito d'impresa

L’elemento qualificante del metodo IRAP, anche nella versione dell’art. 5-bis, è la presenza di una lista chiusa di costi non deducibili che caratterizza il tributo come imposta sul valore aggiunto della produzione, non sul profitto. In particolare, non sono deducibili: le spese per il personale dipendente e assimilato (salvi gli sgravi e le deduzioni successivamente introdotti dall’art. 11 del decreto, in primis la deduzione integrale del costo del personale a tempo indeterminato dal 2015); i costi, i compensi e gli utili indicati nell’art. 11, comma 1, lett. b), numeri da 2 a 5 del decreto (compensi per collaborazioni coordinate e continuative, per prestazioni di lavoro autonomo occasionale e gli utili agli associati in partecipazione che apportano solo lavoro); la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto; le perdite su crediti; l’IMU sugli immobili strumentali. I contributi erogati in base a norma di legge concorrono comunque alla formazione del valore della produzione, salvo che siano espressamente correlati a costi indeducibili. Da segnalare anche la disposizione del comma 1, ultimo periodo, secondo cui i componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli ai fini delle imposte sui redditi: in altre parole, la stessa voce ha lo stesso 'segno' e la stessa imputazione che ha per il calcolo del reddito d'impresa.

Soggetti in contabilità semplificata: il comma 1-bis

Il comma 1-bis, inserito dall’art. 1, comma 20, L. 232/2016 a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016, precisa che per i soggetti dell’art. 5-bis che determinano il reddito ai sensi dell'art. 66 TUIR (regime di contabilità semplificata per cassa), la base imponibile IRAP è determinata applicando i medesimi criteri di cassa previsti per le imposte sui redditi. Si tratta del coordinamento, particolarmente importante, con la riforma della contabilità semplificata 'per cassa' introdotta dalla L. 232/2016: i ricavi e i costi rilevano nel periodo d'imposta di incasso o pagamento e non per competenza, e questo criterio si trasferisce automaticamente anche alla base IRAP. La disposizione evita un disallineamento gestionale fra contabilità IRPEF e contabilità IRAP per le imprese minori, le quali rappresentano una parte importante delle società di persone destinatarie dell’art. 5-bis.

Confronto con l’art. 5: metodo bilancistico vs metodo fiscale

Per cogliere fino in fondo la logica dell’art. 5-bis è utile il confronto con l’art. 5, che disciplina la base imponibile delle società di capitali e degli enti commerciali. Nell’art. 5 il legislatore parte dal conto economico civilistico (artt. 2425 c.c.) e considera la differenza tra il valore e i costi della produzione (macroclassi A e B) con alcune rettifiche e voci escluse: si parla in proposito di metodo 'bilancistico', perché i valori sono quelli iscritti in bilancio e quindi calcolati con i criteri civilistici. Nell’art. 5-bis, invece, il legislatore parte dalle regole TUIR: rilevano i ricavi fiscalmente qualificati come tali, le rimanenze valutate secondo gli artt. 92 e 93 TUIR, gli ammortamenti secondo le aliquote fiscalmente ammesse. Si parla quindi di metodo 'fiscalè o 'TUIR-based'. La scelta è coerente con la natura dei soggetti: le società di persone in contabilità semplificata non redigono un bilancio civilistico e quindi non avrebbero un punto di partenza ricostruito secondo l'art. 2425 c.c.; anche quelle in contabilità ordinaria, pur dovendo predisporre situazioni patrimoniali e di conto economico, applicano comunque le regole fiscali sul fronte dichiarativo.

L’opzione triennale per il metodo bilancistico: comma 2

Il comma 2 attribuisce ai soggetti dell’art. 5-bis che adottano il regime di contabilità ordinaria la facoltà di optare per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole dell’art. 5, vale a dire con il metodo bilancistico riservato alle società di capitali. L’opzione è irrevocabile per tre periodi d'imposta e deve essere comunicata con la dichiarazione IRAP presentata nel periodo d'imposta a decorrere dal quale si intende esercitare l’opzione (così come modificato dall’art. 16, comma 4, D.Lgs. 175/2014, in vigore dal periodo d'imposta successivo al 2014). Al termine del triennio l’opzione si rinnova tacitamente per un altro triennio, salvo revoca espressa con le medesime modalità: in caso di revoca, anche il ritorno al metodo dell’art. 5-bis è vincolante per tre periodi d'imposta. La scelta del metodo bilancistico può essere conveniente quando la società di persone in contabilità ordinaria ha una struttura simile a quella di una società di capitali e l’applicazione delle regole del bilancio risulta più favorevole o gestionalmente più semplice; va però attentamente valutata, dato l’orizzonte triennale e il rinnovo automatico.

Le ricadute della scelta sull’opzione: chi può e chi non può

L’opzione del comma 2 è preclusa ai soggetti in contabilità semplificata: solo le società di persone in contabilità ordinaria possono accedervi. La ratio è chiara: il metodo bilancistico presuppone l’esistenza di un bilancio strutturato secondo gli schemi del codice civile, che le imprese minori non sono obbligate a redigere. La preclusione, dopo l’esonero del 2022, riguarda nella pratica soltanto le snc e le sas che hanno volontariamente adottato la contabilità ordinaria o che hanno superato le soglie dell’art. 18 D.P.R. 600/73; le imprese individuali, anche se in contabilità ordinaria, non sono più soggette ad IRAP dal 2022 e quindi la valutazione dell’opzione è ormai limitata al perimetro storico fino al 2021.

Coordinamento con l’art. 11 e le deduzioni cuneo fiscale

Determinato il valore della produzione netta secondo l’art. 5-bis (o secondo l’art. 5 in caso di opzione), il soggetto passivo applica le disposizioni comuni dell’art. 11 del decreto, che disciplina le deduzioni dal valore della produzione: in particolare la deduzione integrale del costo del personale a tempo indeterminato (introdotta dalla L. 190/2014 a partire dal 2015), le deduzioni forfetarie per i dipendenti, le deduzioni per i contributi previdenziali e assistenziali obbligatori, le deduzioni per gli apprendisti e i disabili. Il combinato disposto art. 5-bis + art. 11 produce la base imponibile netta sulla quale si applica l’aliquota IRAP (3,9% ordinaria, salve eventuali maggiorazioni o riduzioni regionali). È bene tenere presente che le deduzioni dell’art. 11 incidono significativamente sulla pressione fiscale effettiva, soprattutto per le imprese ad alta intensità di lavoro dipendente.

Esempio operativo: Tizio & Caio snc

Si consideri Tizio & Caio snc, società in nome collettivo con due soci paritetici, che svolge attività di commercio all’ingrosso in contabilità ordinaria. Nell’esercizio chiude con i seguenti valori fiscalmente rilevanti: ricavi ex art. 85, comma 1, lett. a) TUIR per 800.000 euro; variazione positiva delle rimanenze ex art. 92 TUIR per 20.000 euro; costi di materie prime e merci per 450.000 euro; costi di servizi per 80.000 euro; ammortamenti dei beni strumentali per 30.000 euro; canoni di locazione di un capannone industriale per 24.000 euro. Costo del personale dipendente: 120.000 euro (non deducibile in via diretta, ma oggetto della deduzione integrale dell’art. 11 per i dipendenti a tempo indeterminato). Applicando l’art. 5-bis: valore della produzione lorda = 800.000 + 20.000 - 450.000 - 80.000 - 30.000 - 24.000 = 236.000 euro. Su questo importo si applicheranno poi le deduzioni dell’art. 11 e l’aliquota regionale. Se invece di Tizio & Caio snc l’attività fosse svolta da Tizio come ditta individuale, per il periodo d'imposta 2026 non sarebbe più dovuta alcuna IRAP, in forza dell’esonero introdotto dalla L. 234/2021.

Coordinamento con l’art. 66 TUIR per le imprese minori

Per le società di persone in contabilità semplificata che applicano l’art. 66 TUIR (criterio di cassa), il comma 1-bis impone di replicare il medesimo criterio anche ai fini IRAP. Questo significa che ricavi e costi rilevano nel periodo d'imposta in cui sono effettivamente incassati o pagati, con le note eccezioni (ammortamenti, accantonamenti TFR per il personale, valore delle rimanenze al 31 dicembre 2016 quale componente negativa del primo anno di passaggio, ecc.). L’allineamento tra base IRPEF e base IRAP semplifica notevolmente la gestione contabile delle imprese minori e riduce il rischio di disallineamenti fra le due dichiarazioni. Resta fermo che, per le società di persone in regime semplificato, l’opzione per il metodo bilancistico del comma 2 non è praticabile, perché manca per definizione il bilancio civilistico.

Profili dichiarativi e prassi

Operativamente, i soggetti dell’art. 5-bis compilano nel modello IRAP la sezione dedicata alle società di persone e alle imprese individuali (storicamente quadro IP), indicando le componenti positive e negative previste dal comma 1 e, separatamente, le deduzioni dell’art. 11. L’eventuale opzione per il metodo dell’art. 5 (comma 2) si esercita barrando la casella nel frontespizio della dichiarazione IRAP del primo periodo d'imposta di efficacia, oltre a compilare il diverso quadro previsto per le società di capitali. Sul fronte della prassi, il riferimento operativo è il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 17 dicembre 2015 n. 161213, che regola le modalità di esercizio dell’opzione, mentre per l’esonero del 2022 di imprenditori individuali e professionisti il riferimento normativo diretto è l’art. 1, comma 8, della L. 234/2021.