Art. 4 IRAP – Base imponibile

Cosa stabilisce l’art. 4 del decreto IRAP

L’articolo 4 del D.Lgs. 446/1997 è la norma che individua l’oggetto economico dell’IRAP: l’imposta si applica sul valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel territorio della regione. Si tratta di una disposizione cornice, che non spiega come calcolare in concreto la base imponibile (per questo rinvia agli articoli da 5 a 12), ma chiarisce due aspetti fondamentali: cosa si tassa (il valore della produzione netta) e dove lo si tassa (nel territorio regionale). La norma è rimasta sostanzialmente stabile dal 1998, con alcuni interventi di coordinamento (in particolare la L. 208/2015 che ha estromesso le imprese agricole dal perimetro IRAP dal 2016).

Valore della produzione netta: perché non è il reddito d'impresa

Il concetto centrale è quello di valore della produzione netta. È una grandezza diversa, sia per logica sia per importo, rispetto al reddito d'impresa che costituisce la base imponibile di IRES e IRPEF. Il reddito d'impresa misura l’utile residuo dopo aver remunerato tutti i fattori produttivi: dipendenti, finanziatori, fornitori. Il valore della produzione, invece, misura la ricchezza creata dall’organizzazione prima di essere distribuita a lavoro e capitale di debito. In termini di conto economico riclassificato, ci si avvicina al valore aggiunto: ricavi caratteristici al netto dei consumi di beni e servizi acquistati da terzi, ma al lordo del costo del personale e degli interessi passivi. È proprio questa la ragione per cui l’IRAP, nella formulazione storica, è stata definita un’imposta sul prodotto netto dell’attività e non sul profitto: colpisce la capacità contributiva legata all’esercizio organizzato dell’attività, indipendentemente dal fatto che chiuda con utile o perdita. Da qui derivano due conseguenze pratiche: un’impresa in perdita fiscale ai fini IRES può comunque dover versare IRAP, perché il valore della produzione resta positivo; allo stesso modo, modifiche alla struttura dei costi (più dipendenti, più interessi passivi) non riducono direttamente la base IRAP come accade per il reddito d'impresa.

Il principio di territorialità regionale

L’IRAP è un tributo a destinazione regionale: il gettito affluisce alle regioni, che hanno anche una limitata potestà di manovra sulle aliquote. Per questo l’art. 4 lega la base imponibile al territorio in cui l’attività è esercitata. Il principio è chiaro quando l’attività si svolge in una sola regione: tutto il valore della produzione si considera prodotto lì. Diventa più complesso quando il contribuente opera contemporaneamente in più regioni con stabilimenti, cantieri, uffici, filiali o basi fisse. In questi casi la norma non consente di scegliere arbitrariamente dove tassare il valore, ma impone un criterio oggettivo di riparto descritto al comma 2. Il rinvio all’art. 12 del decreto disciplina invece le attività esercitate fuori dal territorio nazionale e la posizione dei soggetti non residenti: per le imprese italiane che operano all’estero senza stabile organizzazione, la produzione si considera comunque realizzata in Italia (e quindi nella regione di domicilio fiscale); per i soggetti non residenti, l’IRAP si applica solo se hanno una stabile organizzazione nel territorio dello Stato.

Il riparto regionale per le imprese ordinarie

Il comma 2 detta la regola generale di riparto territoriale: se l’attività è esercitata in più regioni, in ciascuna regione si considera prodotto il valore della produzione netta in proporzione all’ammontare delle retribuzioni del personale impiegato con continuità in stabilimenti, cantieri, uffici o basi fisse operanti per almeno tre mesi nel territorio di quella regione. La nozione di retribuzione è ampia e ricomprende non solo i salari dei dipendenti, ma anche i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, i compensi ai collaboratori coordinati e continuativi e gli utili agli associati in partecipazione che apportano lavoro (richiamati dall’art. 11, comma 1, lett. c), n. 5). Il senso della formula è chiaro: il costo del lavoro funge da indicatore di radicamento territoriale, perché esprime quanta parte dell’organizzazione produttiva è effettivamente insediata in una determinata regione.

Il requisito dei tre mesi e delle basi fisse

La legge richiede che la base operativa nella regione sia stabile e duratura: stabilimenti, cantieri, uffici o basi fisse che operino per almeno tre mesi. Una presenza occasionale o di brevissima durata non genera quindi base imponibile autonoma in quella regione. Inoltre, il comma 2 chiarisce che il valore della produzione derivante da attività esercitate in regioni diverse senza l’impiego, per almeno tre mesi, di personale si considera prodotto nella regione di domicilio del soggetto passivo. È una regola residuale importante: trasferte brevi, interventi spot di tecnici, lavori di poche settimane non spostano la tassazione, che resta concentrata nella sede principale.

I criteri speciali per banche, finanziarie e assicurazioni

Per banche e altri enti e società finanziarie (con esclusione della Banca d'Italia e dell’Ufficio italiano cambi) e per le imprese di assicurazione, il criterio basato sulle retribuzioni risulta poco significativo, perché il valore della produzione è strettamente legato a grandezze finanziarie e non al fattore lavoro. La norma adotta quindi indicatori specifici: per le banche e le finanziarie, i depositi in denaro e in titoli verso la clientela e gli impieghi o ordini eseguiti presso uffici ubicati in ciascuna regione; per le assicurazioni, i premi raccolti presso gli uffici regionali. Il riparto avviene proporzionalmente a queste grandezze, in alternativa al criterio delle retribuzioni. La legge di stabilità 2016 ha rimosso da questo elenco le imprese agricole, coerentemente con l’estromissione dell’attività agricola dal campo di applicazione dell’IRAP.

Il rinvio agli articoli successivi: chi calcola cosa

L’art. 4 si limita a definire la cornice; il come calcolare il valore della produzione è disciplinato dagli articoli seguenti, ciascuno dedicato a una categoria di soggetti passivi. L’art. 5 regola le società di capitali e gli enti commerciali, partendo dal conto economico civilistico (differenza tra valore e costi della produzione di cui alle lettere A e B dell'art. 2425 c.c., con alcune rettifiche). L’art. 5-bis disciplina le società di persone commerciali e gli imprenditori individuali, ammettendo anche un’opzione per il metodo da bilancio. L’art. 6 si occupa di banche e altri enti finanziari, l’art. 7 delle imprese di assicurazione, ciascuno con un proprio schema di voci ammesse e non ammesse. L’art. 8 disciplina i lavoratori autonomi, professionisti e artisti, con la nota questione dell’autonoma organizzazione che esclude da IRAP chi opera senza struttura. L’art. 9 si occupava delle imprese agricole, oggi sostanzialmente svuotato. Gli artt. 10 e 10-bis riguardano rispettivamente gli enti non commerciali (per la sola attività istituzionale) e le amministrazioni pubbliche, queste ultime tassate con il metodo retributivo.

Il rapporto con l’art. 11: deduzioni e disposizioni comuni

Una volta determinato il valore della produzione secondo l’articolo corrispondente alla categoria, l’art. 11 detta le disposizioni comuni: in particolare, individua i componenti non deducibili (interessi passivi, perdite su crediti, in passato il costo del lavoro) e le deduzioni applicabili a tutti i soggetti, prima fra tutte la deduzione integrale del costo del personale dipendente a tempo indeterminato introdotta dal 2015. Il combinato disposto art. 4 + art. 5 (o 5-bis, 6, 7, 8...) + art. 11 fornisce la base imponibile netta sulla quale applicare l’aliquota. L’art. 12 chiude il sistema occupandosi dei soggetti che operano all’estero o dei non residenti.

Un esempio operativo di riparto regionale

Si pensi a Tizio Srl, società di capitali con sede legale a Milano, che ha due stabilimenti produttivi operanti tutto l’anno: uno a Brescia (Lombardia) e uno a Verona (Veneto). Nell’esercizio, Tizio Srl chiude con un valore della produzione netta complessivo di 1.000.000 di euro (calcolato secondo l’art. 5). Le retribuzioni del personale impiegato con continuità sono pari a 600.000 euro nello stabilimento bresciano e 400.000 euro in quello veronese. Il riparto territoriale ai sensi dell’art. 4, comma 2, è il seguente: alla Lombardia spetta il 60% della base, cioè 600.000 euro; al Veneto il 40%, cioè 400.000 euro. Ciascuna regione applicherà la propria aliquota (l’aliquota ordinaria, eventualmente maggiorata o ridotta per categorie di soggetti, secondo la potestà regionale) al valore di propria spettanza. Se Tizio Srl avesse anche un cantiere a Genova aperto solo per due mesi, quel valore non darebbe luogo a un riparto autonomo in Liguria: confluirebbe nella regione di domicilio del soggetto passivo (Lombardia, in questo caso). La prassi dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il riferimento per individuare le retribuzioni è il luogo in cui esse si maturano, cioè dove il dipendente effettivamente presta l’attività con continuità, e non la sede amministrativa che eroga lo stipendio.

Stabili organizzazioni e personale in trasferta

Il criterio delle retribuzioni che si maturano nel territorio della regione è particolarmente rilevante per i gruppi articolati su più sedi e per le imprese di costruzioni o di servizi che spostano personale tra cantieri. Per il personale stabilmente assegnato a uno stabilimento, l’imputazione è semplice. Per il personale che si sposta tra più sedi, occorre individuare il luogo in cui l’attività è prestata con continuità per almeno tre mesi. Trasferte brevi non spostano la quota di base imponibile. Quanto alle stabili organizzazioni di soggetti non residenti, occorre coordinare l’art. 4 con l’art. 12: la stabile organizzazione italiana è autonomo soggetto passivo IRAP e il suo valore della produzione si ripartisce tra le regioni in cui essa opera con i medesimi criteri previsti per i residenti.

Il comma 3 e gli atti generali del Ministero

Il comma 3 prevede che gli atti generali per l’applicazione del criterio di riparto siano adottati dal Ministero dell’economia e delle finanze, sentita la Conferenza Stato-regioni. È una norma di chiusura che attribuisce un potere regolamentare per dettare istruzioni operative su casi particolari (settori specifici, modalità di rilevazione delle retribuzioni, casi di gruppo). Il modello dichiarativo IRAP recepisce queste istruzioni nelle sezioni dedicate alla ripartizione della base imponibile su base regionale, che ogni soggetto multiregionale deve compilare per consentire alle singole regioni di incassare la quota di propria spettanza.