Testo dell'articoloVigente
In sintesi
- La trasformazione omogenea — lineare, progressiva o regressiva — non è un realizzo: nessuna plusvalenza tassabile, la società prosegue con gli stessi valori fiscali (art. 170 TUIR).
- Quando si passa da IRPEF a IRES (o viceversa) l’esercizio si spezza in due periodi d’imposta autonomi: uno ante e uno post trasformazione, ciascuno con le proprie regole e la propria dichiarazione.
- Ammortamenti, manutenzioni, svalutazioni crediti e accantonamenti vanno ragguagliati pro-rata alla durata dei due sotto-periodi (art. 110, co. 5 TUIR).
- Le riserve di utili ante trasformazione seguono l’art. 170, co. 3-5: nella progressiva restano detassate se iscritte con indicazione dell’origine; nella regressiva sono tassate come dividendi quando distribuite.
- Gli effetti decorrono dall’iscrizione dell’atto nel registro delle imprese: la trasformazione non si retrodata.
La neutralità e la continuità dei valori
La trasformazione cambia la veste giuridica ma non il soggetto: coerentemente, l’art. 170 TUIR stabilisce che l’operazione non costituisce realizzo né distribuzione di plusvalenze o minusvalenze. Vale per tutte le trasformazioni omogenee: lineare (da S.r.l. a S.p.A., o da S.n.c. a S.a.s.), progressiva (da società di persone a società di capitali) e regressiva (il percorso inverso). La società trasformata assume i beni allo stesso valore fiscalmente riconosciuto ante operazione.
Se in sede di trasformazione i beni vengono rivalutati in bilancio (tipicamente sulla perizia della progressiva), l’adeguamento ha valore solo civilistico: nasce un doppio binario da evidenziare nel quadro RV della dichiarazione, con variazioni in aumento e diminuzione negli esercizi successivi su ammortamenti e realizzi. Fanno eccezione i beni merce, per cui i maggiori valori iscritti tendono ad assumere rilievo fiscale come scelta contabile ordinaria.
Una curiosità utile: la trasformazione di una società di capitali in cooperativa o consortile è civilisticamente eterogenea, ma fiscalmente resta nella neutralità dell’art. 170, perché entrambi i soggetti restano in ambito IRES.
Il doppio periodo d’imposta
Quando la trasformazione attraversa il confine IRPEF/IRES, l’esercizio si divide in due periodi autonomi:
- periodo interinale (dall’inizio dell’esercizio alla data di efficacia): reddito determinato con le regole del tipo di partenza — per la S.n.c. che diventa S.r.l., trasparenza IRPEF in capo ai soci;
- periodo post (dalla data di efficacia alla chiusura): regole del nuovo tipo — IRES in capo alla società.
Ogni periodo ha la sua dichiarazione. I componenti legati alla durata — ammortamenti dei beni materiali, spese di manutenzione, svalutazioni e accantonamenti su crediti, altri accantonamenti — si ragguagliano pro-rata temporis (art. 110, co. 5 TUIR); la prassi estende il criterio anche agli ammortamenti immateriali. Non si ragguagliano invece i componenti a misura fissa: la risoluzione 82/E/2003 ha chiarito che, ad esempio, la quota costante della plusvalenza rateizzata ex art. 86, co. 4 va imputata per intero in ciascuno dei due sotto-periodi.
Le riserve: il vero campo minato
Trasformazione progressiva (art. 170, co. 3): gli utili prodotti dalla società di persone sono già stati tassati per trasparenza in capo ai soci. Per non tassarli due volte, le riserve che li accolgono restano fuori dal reddito dei soci anche dopo la trasformazione in società di capitali — a condizione che siano iscritte in bilancio con l’indicazione della loro origine. Se l’indicazione manca (accade tipicamente venendo dalla contabilità semplificata), le riserve si considerano attribuite ai soci nel periodo d’imposta successivo.
Trasformazione regressiva (art. 170, co. 4 e 5): le riserve di utili della società di capitali non sono mai state tassate in capo ai soci. Dopo il passaggio a società di persone sono imponibili come dividendi: nel periodo in cui vengono distribuite, se iscritte con indicazione dell’origine; altrimenti già nel periodo successivo alla trasformazione. Per il socio persona fisica non imprenditore significa la tassazione del 26% propria degli utili societari (regime uniformato dalla L. 205/2017).
Posizioni soggettive: cosa si conserva
La continuità gioca a favore anche altrove: per la participation exemption, il periodo di possesso delle partecipazioni detenute dalla società si computa includendo il tratto ante trasformazione. Sul fronte perdite, il passaggio IRPEF/IRES segue regole proprie: le perdite della società di persone restano ai soci che le hanno ricevute per trasparenza, mentre quelle della società di capitali che regredisce pongono questioni più delicate, da valutare caso per caso.
Esempio pratico
-
Alfa S.n.c. si trasforma in S.r.l. con atto iscritto il 1° luglio 2026 (esercizio solare). Periodo 1/1-30/6: reddito in trasparenza ai soci (IRPEF), con ammortamenti a 6/12. Periodo 1/7-31/12: IRES in capo ad Alfa S.r.l., altri 6/12 di ammortamenti. Le riserve di utili ante trasformazione vengono iscritte nel primo bilancio della S.r.l. con separata indicazione dell’origine: quando i soci le distribuiranno, non pagheranno nulla — quegli utili erano già stati tassati per trasparenza.
Domande frequenti
La trasformazione tra due società di capitali spezza il periodo d’imposta?
No: da S.r.l. a S.p.A. (o viceversa) il regime resta IRES e l’esercizio prosegue unitario. Il frazionamento scatta solo attraversando il confine tra trasparenza IRPEF e IRES.
Posso retrodatare gli effetti fiscali come nella fusione?
No: la trasformazione produce effetti dall’iscrizione dell’atto nel registro delle imprese e il TUIR non prevede alcuna retrodatazione. La data dell’atto va quindi scelta con attenzione, anche per la gestione dei due periodi.
Le riserve di rivalutazione in sospensione d’imposta si tassano?
Non per effetto della sola trasformazione omogenea: la sospensione prosegue se le riserve vengono ricostituite in bilancio. La tassazione scatta con la distribuzione o quando viene meno il regime che le sorregge.