Casi pratici art. 1 IRAP: chi paga e chi e escluso

L’art. 1 IRAP del D.Lgs. 446/1997 ha istituito l’imposta regionale sulle attivita produttive, un tributo che da quasi trent’anni accompagna la fiscalita delle imprese italiane e che, dopo la riforma del 2022, ha cambiato profondamente la propria platea di soggetti passivi. Capire chi paga, chi e escluso e come si determina l’aliquota effettiva non e piu un esercizio teorico: e una verifica concreta che il contribuente deve fare ogni anno, soprattutto al momento della pianificazione della dichiarazione. Gli esempi che seguono mostrano come la norma si applica in scenari realistici, dalle SRL strutturate alle ditte individuali, fino agli enti non commerciali con attivita mista.

Prima degli esempi: il quadro normativo

L’IRAP nasce nel 1997 con il D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, in attuazione della delega contenuta nella legge 23 dicembre 1996 n. 662. L’art. 1 stabilisce due principi cardine: l’imposta colpisce le attivita produttive esercitate nel territorio delle regioni e ha natura reale, ossia non e detraibile ne deducibile ai fini IRES e IRPEF (salvo le deduzioni forfettarie introdotte da successive riforme).

La natura reale significa che l’IRAP non guarda alla situazione personale del contribuente, ne alla sua capacita contributiva complessiva: colpisce il valore della produzione netta generato in un determinato territorio regionale, indipendentemente dal fatto che l’attivita produca utili o perdite per il soggetto che la esercita. E proprio questo elemento che, storicamente, ha generato il dibattito sulla legittimita costituzionale dell’imposta rispetto all’art. 53 della Costituzione, dibattito chiuso dalla Corte costituzionale che ha confermato la coerenza dell’IRAP con il sistema tributario italiano.

Dal punto di vista del gettito, l’IRAP e una delle principali fonti di finanziamento del Servizio sanitario nazionale: per questo le regioni possono modulare l’aliquota base (3,9%) entro limiti stabiliti dallo Stato, creando differenze territoriali rilevanti per il contribuente che opera su piu regioni.

Soggetti passivi: chi paga IRAP dopo la riforma 2022

L’individuazione dei soggetti passivi e disciplinata dall’art. 3 del D.Lgs. 446/1997 ma trova il proprio fondamento nell’art. 1, che ne delimita l’ambito oggettivo. La platea originaria comprendeva tutti gli esercenti di attivita produttive: imprese, enti, banche, assicurazioni, pubbliche amministrazioni, esercenti arti e professioni dotati di autonoma organizzazione.

Con la legge 30 dicembre 2021 n. 234 (legge di bilancio 2022) il legislatore ha introdotto una svolta strutturale: dall’anno d’imposta 2022 sono esclusi dall’IRAP le persone fisiche esercenti attivita commerciali (ditte individuali) e gli esercenti arti e professioni in forma individuale, anche se dotati di autonoma organizzazione. L’esonero non si estende alle societa di persone, alle associazioni professionali e agli studi associati, che restano pienamente soggetti.

Restano dunque assoggettati all’IRAP: societa di capitali (SRL, SPA, SAPA), societa di persone (SNC, SAS), enti commerciali e non commerciali, banche e altri intermediari finanziari, imprese di assicurazione, pubbliche amministrazioni, studi associati e associazioni professionali, produttori agricoli (con regole specifiche). La verifica della soggettivita passiva e quindi il primo passaggio che il contribuente deve compiere ogni anno.

Natura reale e aliquote regionali

L’aliquota ordinaria fissata dall’art. 16 del D.Lgs. 446/1997 e del 3,9%, ma il legislatore ha previsto fin dall’origine la possibilita per le regioni di modulare l’aliquota entro limiti predeterminati (tipicamente +/- 0,92 punti percentuali). Esistono poi aliquote maggiorate per settori specifici: banche e altri intermediari finanziari pagano 4,65%, imprese di assicurazione 5,90%, concessionari pubblici (escluse autostrade e ferrovie) 4,20%.

Le pubbliche amministrazioni applicano un’aliquota dell’8,5% calcolata su una base imponibile diversa (il metodo retributivo, basato sulle retribuzioni erogate). Questa eterogeneita produce, nella pratica, un’imposta tutt’altro che uniforme sul territorio nazionale: il contribuente che opera in piu regioni deve calcolare separatamente la quota di valore della produzione attribuibile a ciascuna regione e applicare la rispettiva aliquota.

Caso 1: SRL manifatturiera in Lombardia con ricavi 2 milioni

Una SRL con sede legale e stabilimento produttivo a Brescia, attivita di carpenteria metallica, ricavi 2.000.000 di euro, dipendenti a tempo indeterminato per un costo del lavoro complessivo di 600.000 euro. La societa rientra senza dubbio fra i soggetti passivi IRAP: e una societa di capitali che esercita attivita commerciale sul territorio della regione Lombardia.

La base imponibile si determina partendo dal valore della produzione netta (ricavi meno costi della produzione, esclusi quelli di personale). Grazie alla riforma del 2015 (L. 190/2014), il costo del personale a tempo indeterminato e integralmente deducibile dalla base IRAP: i 600.000 euro di costo del lavoro escono quindi dal calcolo. Applicando l’aliquota regionale lombarda (allineata al 3,9% ordinario), la societa quantifica il proprio debito IRAP e lo versa con il modello F24 secondo le scadenze ordinarie (saldo a giugno, primo acconto a giugno, secondo acconto a novembre).

Caso 2: libero professionista senza autonoma organizzazione esonerato dal 2022

Un consulente informatico in regime ordinario, partita IVA individuale, lavora da casa con un computer e un abbonamento cloud, senza dipendenti ne collaboratori stabili, ricavi 80.000 euro l’anno. Prima del 2022 questo soggetto sarebbe rientrato nel perimetro della verifica dell’autonoma organizzazione, criterio elaborato dalla giurisprudenza per distinguere il professionista soggetto a IRAP da quello escluso.

Dal 1 gennaio 2022, grazie all’art. 1 commi 8-9 della L. 234/2021, la questione e definitivamente risolta: tutti gli esercenti arti e professioni in forma individuale sono esclusi dall’IRAP, a prescindere dall’esistenza di un’autonoma organizzazione. Il professionista non deve piu presentare la dichiarazione IRAP a partire dall’anno d’imposta 2022 e non versa l’imposta. Resta naturalmente l’obbligo per gli studi associati o le associazioni professionali, che continuano a essere soggetti passivi.

Caso 3: ditta individuale commerciale post riforma 2022

Un commerciante al dettaglio, ditta individuale, gestisce un negozio di abbigliamento a Roma con un dipendente part-time, ricavi 250.000 euro l’anno. La riforma del 2022 ha esteso l’esonero IRAP anche alle persone fisiche esercenti attivita commerciali in forma individuale, equiparando di fatto il trattamento di ditte individuali e professionisti singoli.

Il commerciante non e quindi piu soggetto IRAP dal 2022, e non deve compilare la dichiarazione ne versare l’imposta. Diverso sarebbe stato lo scenario se l’attivita fosse stata gestita in forma di SNC con il coniuge: in quel caso, trattandosi di societa di persone, la soggettivita IRAP sarebbe rimasta pienamente operativa, con tutte le complessita di calcolo connesse.

Caso 4: banca con aliquota maggiorata 4,65%

Una banca cooperativa di credito, con sede in Veneto e filiali in Emilia-Romagna, valore della produzione netta determinato secondo le regole speciali per gli intermediari finanziari (artt. 6-7 D.Lgs. 446/1997). L’aliquota applicabile non e quella ordinaria del 3,9% ma quella maggiorata del 4,65%, con possibili ulteriori variazioni regionali.

La banca deve inoltre ripartire il valore della produzione netta fra le due regioni in cui opera, secondo il criterio dei depositi raccolti e degli impieghi erogati nelle filiali di ciascuna regione. Su ciascuna quota si applica l’aliquota maggiorata eventualmente modificata dalla regione di riferimento. La complessita del calcolo rende, per gli intermediari finanziari, particolarmente importante una pianificazione fiscale accurata: piccole variazioni di aliquota su basi imponibili rilevanti producono effetti significativi sul debito IRAP complessivo.

Caso 5: ente non commerciale con attivita mista

Un’associazione culturale con riconoscimento giuridico organizza eventi gratuiti per i soci (attivita istituzionale) e gestisce un bookshop interno aperto al pubblico (attivita commerciale). L’ente e soggetto passivo IRAP limitatamente all’attivita commerciale: per quella istituzionale si applica il metodo retributivo (8,5%) sulle retribuzioni erogate al personale dedicato; per l’attivita commerciale si applica il metodo ordinario (3,9%) sul valore della produzione netta del bookshop.

La corretta separazione contabile fra attivita istituzionale e commerciale e quindi essenziale: errori nell’imputazione di costi e ricavi possono generare contestazioni in caso di verifica fiscale, sia sul fronte IRAP sia su quello dell’IVA e delle imposte dirette. L’ente deve mantenere un sistema di rilevazione che permetta di ricostruire con precisione i due perimetri.

Quando e come verificare la posizione IRAP

La verifica della posizione IRAP del contribuente passa attraverso alcuni controlli sistematici da effettuare annualmente:

• Verifica della soggettivita passiva: il soggetto rientra fra quelli elencati dall’art. 3 del D.Lgs. 446/1997 oppure beneficia dell’esonero introdotto dalla L. 234/2021?
• Identificazione della regione di riferimento: se l’attivita e esercitata in piu regioni, occorre ripartire la base imponibile secondo i criteri previsti dall’art. 4 del decreto.
• Verifica dell’aliquota applicabile: aliquota ordinaria, maggiorata o ridotta in base al settore e alle eventuali variazioni regionali.
• Calcolo della base imponibile: applicazione delle deduzioni previste (cuneo fiscale per personale a tempo indeterminato, deduzioni per nuove assunzioni, deduzioni forfettarie per piccoli contribuenti).
• Adempimenti dichiarativi: presentazione del modello IRAP entro i termini previsti, versamento del saldo e degli acconti con codici tributo dedicati.

Il contribuente che ha dubbi sulla propria posizione puo chiedere conferma tramite gli strumenti dell’interpello ordinario o, in alcune ipotesi, di quello probatorio all’Agenzia delle entrate, evitando di incorrere in sanzioni per omessa dichiarazione o versamento.

Norme e fonti

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 – art. 1 (istituzione dell’imposta), art. 2 (presupposto), art. 3 (soggetti passivi), art. 16 (aliquota), artt. 4 e 6-7 (ripartizione e regole speciali intermediari finanziari).
• Legge 30 dicembre 2021, n. 234 (legge di bilancio 2022), art. 1, commi 8-9: esclusione delle persone fisiche esercenti attivita commerciali, arti e professioni in forma individuale dall’IRAP dal periodo d’imposta 2022.
• Legge 23 dicembre 1996, n. 662 (delega per la riforma fiscale che ha originato l’IRAP).
• Legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di stabilita 2015), art. 1, comma 20: deducibilita integrale del costo del personale a tempo indeterminato dalla base IRAP.
• Costituzione, art. 53 (principio di capacita contributiva, parametro rispetto al quale la Corte costituzionale ha valutato la legittimita dell’IRAP).
• Statuto delle regioni a statuto ordinario e speciale, in relazione all’autonomia tributaria che consente la modulazione dell’aliquota IRAP entro i limiti statali.

Domande frequenti

Una SRL unipersonale e ancora soggetta a IRAP dopo la riforma 2022?
Si. L’esonero introdotto dalla L. 234/2021 riguarda esclusivamente le persone fisiche esercenti attivita commerciali (ditte individuali) e arti e professioni in forma individuale. Le SRL, anche unipersonali, sono societa di capitali e restano pienamente soggette all’IRAP secondo le regole ordinarie.

Un professionista in regime forfettario e tenuto a presentare la dichiarazione IRAP?
No. I contribuenti in regime forfettario erano gia esonerati dall’IRAP per espressa previsione normativa; con la riforma 2022 l’esonero si e esteso a tutti i professionisti individuali, indipendentemente dal regime fiscale applicato. La dichiarazione IRAP non va presentata.

Come si calcola l’IRAP per un’impresa che opera in piu regioni?
Il valore della produzione netta complessivo viene ripartito fra le regioni in cui l’impresa opera secondo criteri specifici (tipicamente il costo del personale impiegato in ciascuna regione). A ciascuna quota si applica l’aliquota della regione di riferimento, eventualmente maggiorata o ridotta rispetto al 3,9% ordinario.

L’IRAP versata e deducibile dall’IRES?
L’imposta IRAP in senso stretto non e deducibile da IRES o IRPEF. E pero deducibile dal reddito d’impresa la quota di IRAP relativa al costo del personale dipendente e assimilato, e una percentuale forfettaria (10%) per gli interessi passivi netti. Si tratta di deduzioni introdotte da riforme successive al 1997 per attenuare l’impatto economico dell’IRAP sui contribuenti.