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Art. 67 D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Divieto della doppia imposizione
In vigore dal 1/1/1974
1. La stessa imposta non può essere applicata più volte, in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi. 2. L’imposta personale pagata dal soggetto erogante a titolo definitivo a seguito di accertamento è scomputata dall’imposta dovuta dal percipiente il medesimo reddito.
Avvertenza: il testo è pubblicato a fini informativi e divulgativi. Per casi specifici è sempre consigliato rivolgersi a un professionista abilitato.
In sintesi
Il principio del divieto di doppia imposizione
L’articolo 67 del D.P.R. 600/1973 enuncia uno dei principi cardine del sistema tributario italiano: la stessa imposta non può essere applicata più di una volta in dipendenza dello stesso presupposto, e tale divieto vale anche quando i soggetti colpiti siano distinti. Il presupposto d'imposta è il fatto economico che la legge seleziona come giustificazione del tributo: il possesso di un reddito, la realizzazione di una plusvalenza, la distribuzione di un utile. Quando quell’unico fatto viene tassato due volte, si verifica una duplicazione che il legislatore intende vietare in radice. Il divieto non è una norma meramente procedurale, ma esprime una scelta di civiltà fiscale: la capacità contributiva si manifesta una sola volta per ogni fatto generatore, e una sola volta può essere colpita.L’ambito soggettivo: anche nei confronti di soggetti diversi
La precisazione «neppure nei confronti di soggetti diversi» è di fondamentale importanza pratica. La doppia imposizione vietata non è solo quella che ricade sullo stesso contribuente (per esempio, tassare due volte lo stesso reddito nella sua dichiarazione), ma anche quella che colpisce soggetti distinti in relazione allo stesso presupposto economico. L’esempio classico riguarda il rapporto tra sostituto d'imposta e sostituito. Quando una società eroga un compenso a un professionista, trattiene e versa la ritenuta alla fonte: il reddito viene tassato «alla fonte» dal sostituto e il professionista poi lo dichiara al netto. Se entrambi fossero tassati sull’intero importo, si avrebbe una doppia imposizione sullo stesso presupposto (la stessa erogazione) nei confronti di soggetti diversi (la società e il professionista). Il divieto opera quindi come regola di coordinamento tra le posizioni fiscali di più soggetti connessi dallo stesso fatto economico.Il meccanismo di scomputo nell’accertamento
Il comma 2 disciplina la fattispecie specifica in cui la doppia imposizione rischia di prodursi in sede di accertamento: il soggetto erogante (tipicamente il sostituto d'imposta) ha pagato l’imposta a titolo definitivo a seguito di un atto impositivo divenuto definitivo. In questo caso, il percipiente che ha ricevuto quel medesimo reddito ha diritto di scomputare dall’imposta da lui dovuta quanto già corrisposto in modo definitivo dall’erogante. La logica è lineare: se il fisco ha già incassato l’imposta sul reddito dall’erogante in via definitiva, pretendere di riscuoterla nuovamente dal percipiente significherebbe applicare due volte la medesima imposta sullo stesso presupposto. L’aggettivo «definitivo» è cruciale: lo scomputo non spetta se l’imposta dell’erogante è stata versata solo in via provvisoria (per esempio in pendenza di ricorso) o se l’accertamento non è ancora passato in giudicato. Solo il pagamento definitivo fa sorgere il diritto allo scomputo in capo al percipiente.Distinzione tra doppia imposizione giuridica ed economica
Nella scienza delle finanze si distingue tra doppia imposizione giuridica ed economica. La doppia imposizione giuridica ricorre quando lo stesso soggetto è tassato due volte per lo stesso reddito (es. un lavoratore che pagasse sia l’IRPEF che un’altra imposta sullo stesso stipendio). La doppia imposizione economica si verifica invece quando lo stesso reddito subisce due prelievi in capo a soggetti diversi (es. utili societari tassati prima in capo alla società con IRES, poi in capo al socio con IRPEF sui dividendi). L’articolo 67 vieta la doppia imposizione giuridica anche nei confronti di soggetti diversi, ma non necessariamente la doppia imposizione economica, che è strutturalmente insita in alcune scelte di sistema (come la tassazione dei dividendi) e che il legislatore affronta con altri strumenti (esenzioni parziali, crediti d'imposta, regimi sostitutivi).Rapporti con il diritto tributario internazionale
Il principio espresso dall’articolo 67 trova eco anche nel diritto tributario internazionale, dove le convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia con numerosi Paesi esteri (modellate sulla Convenzione OCSE) disciplinano la ripartizione della potestà impositiva tra Stati diversi per evitare che lo stesso reddito sia tassato sia nello Stato della fonte sia nello Stato di residenza del contribuente. Anche in quel contesto il meccanismo principale è il credito d'imposta (tax credit) o l’esenzione nel Paese di residenza per i redditi già tassati alla fonte: lo stesso principio che il comma 2 dell’articolo 67 applica, in ambito interno, al rapporto tra erogante e percipiente quando l’accertamento ha già prodotto un pagamento definitivo.Implicazioni pratiche per il contribuente
Nella pratica professionale, l’articolo 67 rileva in diversi scenari. Il percipiente di un reddito già definitivamente tassato in capo all’erogante dovrà documentare il pagamento effettuato dall’erogante (con la relativa certificazione) e richiederlo in scomputo nella propria dichiarazione o nel contenzioso. L’ufficio accertatore, dal canto suo, prima di emettere un avviso nei confronti del percipiente deve verificare se sull’identico presupposto vi sia già stata tassazione definitiva in capo all’erogante. La mancata applicazione del principio da parte dell’ufficio costituisce vizio dell’atto impositivo, deducibile in sede di ricorso dinanzi alla Corte di giustizia tributaria.Domande frequenti
Quando si configura una doppia imposizione vietata dall’art. 67 D.P.R. 600/1973?
Si configura quando la stessa imposta è applicata due volte in dipendenza del medesimo presupposto economico, anche se i soggetti colpiti sono diversi. Per esempio: se l’ufficio accerta un reddito in capo all’erogante e poi pretende di tassarlo di nuovo integralmente in capo al percipiente, applica due volte la stessa imposta sullo stesso fatto generatore.
Il percipiente può scomputare qualsiasi imposta pagata dal soggetto erogante?
No. Lo scomputo è possibile solo se l’imposta pagata dall’erogante è stata versata a titolo definitivo a seguito di accertamento. Pagamenti provvisori, acconti o versamenti in pendenza di contenzioso non danno diritto allo scomputo in capo al percipiente.
Come si documenta il pagamento definitivo dell’erogante per ottenere lo scomputo?
Il percipiente deve conservare la documentazione che attesti la definitività del pagamento dell’erogante: la certificazione delle ritenute, la copia dell’atto di accertamento divenuto definitivo e la prova del versamento. Questi documenti vanno allegati o conservati a supporto della dichiarazione o del ricorso in cui si richiede lo scomputo.
L’art. 67 vieta anche la doppia imposizione economica (società tassata con IRES e socio tassato sui dividendi)?
No. L’articolo vieta la doppia imposizione giuridica sullo stesso presupposto, anche verso soggetti diversi. La doppia imposizione economica, tipica del prelievo sugli utili societari (IRES sulla società, poi IRPEF o imposta sostitutiva sul dividendo percepito dal socio), non è coperta dal divieto dell’art. 67, ma è attenuata da altri meccanismi di sistema (aliquote ridotte, esenzioni parziali, regimi sostitutivi).
Cosa succede se l’ufficio emette un accertamento ignorando che il presupposto era già stato definitivamente tassato in capo all’erogante?
L’atto impositivo è viziato per violazione del principio di divieto di doppia imposizione sancito dall’art. 67. Il contribuente percipiente può impugnarlo davanti alla Corte di giustizia tributaria deducendo tale vizio, producendo la documentazione che prova la definitività del pagamento dell’erogante.