Art. 65 D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Eredi del contribuente
In vigore dal 1/1/1974
1. Gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa. 2. Gli eredi del contribuente devono comunicare all’ufficio delle imposte del domicilio fiscale del dante causa le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale. La comunicazione può essere presentata direttamente all’ufficio o trasmessa mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento, nel qual caso si intende fatta nel giorno di spedizione. 3. Tutti i termini pendenti alla data della morte del contribuente o scadenti entro quattro mesi da essa, compresi il termine per la presentazione della dichiarazione e il termine per ricorrere contro l’accertamento, sono prorogati di sei mesi in favore DPR 29.9.1973 n. 600 – Art. 66-69 78 degli eredi. I soggetti incaricati dagli eredi, ai sensi del comma 2 dell’articolo 12, devono trasmettere in via telematica la dichiarazione entro il mese di gennaio dell’anno successivo a quello in cui è scaduto il termine prorogato. (1) 4. La notifica degli atti intestati al dante causa può essere effettuata agli eredi impersonalmente e collettivamente nell’ultimo domicilio dello stesso ed è efficace nei confronti degli eredi che, almeno trenta giorni prima, non abbiano effettuato la comunicazione di cui al secondo comma. Note: (1) Periodo inserito dall’art. 8, comma 1, DLgs. 9.7.1997 n. 241, pubblicato in G.U. 28.7.1997 n. 174.
In sintesi
Funzione e ratio dell'art. 65
L'art. 65 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 disciplina la posizione degli eredi del contribuente nel sistema dell'accertamento delle imposte sui redditi, definendo le modalità di trasmissione mortis causa delle obbligazioni tributarie e i meccanismi procedurali predisposti per garantire la continuità del rapporto tributario dopo la morte del contribuente. La norma è ispirata a un duplice obiettivo: tutelare l'Erario, assicurando la continuazione del procedimento di accertamento e la responsabilità solidale degli eredi, e tutelare gli eredi stessi, concedendo loro un periodo di grazia per adempiere agli obblighi tributari del defunto e predisporre le necessarie contestazioni.
Il fondamento civilistico dell'art. 65 è l'istituto dell'eredità: con l'accettazione dell'eredità (espressa o tacita ai sensi degli artt. 470 e seguenti del codice civile), l'erede subentra nella posizione giuridica del de cuius, compresa quella tributaria. Le obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato prima della morte si trasmettono agli eredi come obbligazioni passive dell'eredità, analogamente ai debiti civilistici. La scelta di accettare l'eredità con beneficio d'inventario ai sensi dell'art. 490 c.c. limita la responsabilità dell'erede al valore dei beni ereditati, con effetti anche sulle obbligazioni tributarie.
La responsabilità solidale degli eredi
Il comma 1 stabilisce che gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa. La solidarietà tra eredi è una scelta legislativa che semplifica la posizione dell'Erario: l'Amministrazione può richiedere l'intera somma a ciascuno degli eredi, senza dover proporzionare la pretesa alle quote ereditarie. Internamente, gli eredi regoleranno poi i loro rapporti secondo le quote di partecipazione all'eredità.
La solidarietà riguarda le obbligazioni il cui presupposto si è verificato prima della morte: ne sono escluse le obbligazioni tributarie che maturano dopo la morte del de cuius (ad esempio le imposte sui redditi relativi al periodo successivo al decesso, che sono obbligazioni proprie degli eredi). Per l'anno d'imposta in cui avviene il decesso, la dichiarazione dei redditi del defunto deve essere presentata dagli eredi per il periodo dal 1 gennaio alla data del decesso; i redditi del periodo successivo sono dichiarati dagli eredi nella propria dichiarazione.
L'obbligo di comunicazione delle generalità e del domicilio fiscale
Il comma 2 impone agli eredi un obbligo di comunicazione all'ufficio delle imposte del domicilio fiscale del dante causa: devono comunicare le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale. La comunicazione può essere presentata direttamente all'ufficio o trasmessa mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento; in questo secondo caso si considera effettuata nel giorno di spedizione. L'obbligo di comunicazione ha una funzione pratica essenziale: consente all'ufficio di identificare i soggetti con cui instaurare il rapporto tributario in luogo del defunto e di conoscere i domicili fiscali ai quali inviare le notificazioni degli atti.
La mancata o tardiva comunicazione non esime l'erede dalle obbligazioni tributarie del de cuius, ma ha conseguenze sul regime delle notificazioni: il comma 4 prevede che la notificazione degli atti intestati al dante causa possa essere effettuata agli eredi impersonalmente e collettivamente nell'ultimo domicilio dello stesso, ed è efficace nei confronti degli eredi che, almeno trenta giorni prima, non abbiano effettuato la comunicazione di cui al comma 2. Gli eredi che abbiano comunicato il proprio domicilio nel termine di trenta giorni prima della notifica riceveranno invece le notifiche al proprio domicilio individuale.
La proroga dei termini in favore degli eredi
Il comma 3 introduce una delle disposizioni più importanti dell'art. 65: tutti i termini tributari pendenti alla data della morte del contribuente o scadenti entro quattro mesi da essa, compresi il termine per la presentazione della dichiarazione e il termine per ricorrere contro l'accertamento, sono prorogati di sei mesi in favore degli eredi. Questa proroga automatica riconosce che gli eredi si trovano, al momento della morte del dante causa, in una situazione di disorganizzazione e incertezza che rende difficile il tempestivo adempimento degli obblighi tributari: devono acquisire la documentazione del defunto, comprendere la sua situazione fiscale, valutare se impugnare gli atti in corso e, se del caso, nominare un rappresentante comune.
Un periodo inserito dal D.Lgs. 241/1997 precisa che i soggetti incaricati dagli eredi ai sensi del comma 2 dell'art. 12 devono trasmettere in via telematica la dichiarazione dei redditi del defunto entro il mese di gennaio dell'anno successivo a quello in cui è scaduto il termine prorogato. Questa disposizione coordina la proroga del comma 3 con le regole della dichiarazione precompilata e della trasmissione telematica da parte degli intermediari.
La notificazione impersonale e collettiva
Il comma 4 disciplina la notificazione degli atti intestati al dante causa agli eredi che non abbiano comunicato le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale: la notificazione può essere effettuata impersonalmente e collettivamente nell'ultimo domicilio del dante causa. L'avviso è intestato al «defunto» e notificato all'ultimo domicilio fiscale del de cuius, senza che sia necessario individuare e notificare separatamente ogni erede. La notificazione impersonale è efficace nei confronti degli eredi che, almeno trenta giorni prima della notificazione, non abbiano effettuato la comunicazione: il termine di trenta giorni è un periodo di grazia che consente agli eredi di regolarizzare la propria posizione prima che la notificazione impersonale produca effetti nei loro confronti.
Imposta di successione e rapporto con l'art. 65
L'art. 65 riguarda esclusivamente le imposte sui redditi del de cuius e non si occupa dell'imposta sulle successioni e donazioni, disciplinata dal D.Lgs. 31 ottobre 1990 n. 346. Quest'ultima imposta è riferita alla trasmissione mortis causa dei beni del de cuius ed è una obbligazione propria degli eredi, non del defunto. Tuttavia, le due discipline si coordinano: la determinazione dell'attivo ereditario ai fini dell'imposta di successione è influenzata dall'entità dei debiti tributari del de cuius (che sono passività deducibili), e la presentazione della dichiarazione di successione (art. 28 D.Lgs. 346/1990) entro un anno dalla data del decesso ha effetti anche sull'identificazione degli eredi per i fini dell'art. 65.
Domande frequenti
Gli eredi devono pagare i debiti tributari del defunto?
Sì, in solido tra loro, per le obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato prima della morte. Fanno eccezione le obbligazioni tributarie che maturano dopo il decesso. Chi accetta l’eredità con beneficio d'inventario limita la propria responsabilità al valore dei beni ereditati, anche per i debiti tributari del de cuius.
Entro quando gli eredi devono comunicare il proprio domicilio fiscale all’Agenzia delle Entrate?
L’art. 65 non fissa un termine perentorio per la comunicazione. Tuttavia, la comunicazione deve avvenire almeno trenta giorni prima della notificazione degli atti del defunto perché l’erede non sia raggiunto dalla notifica impersonale al vecchio domicilio del dante causa. La comunicazione va inviata all’ufficio del domicilio fiscale del defunto.
Di quanto vengono prorogati i termini tributari in caso di morte del contribuente?
Di sei mesi. La proroga riguarda tutti i termini pendenti alla data della morte o che scadano entro quattro mesi da essa, inclusi il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi del defunto e il termine per ricorrere contro gli atti di accertamento. La proroga è automatica e non richiede alcuna istanza.
Come viene notificato un avviso di accertamento agli eredi che non si sono fatti conoscere?
Impersonalmente e collettivamente nell’ultimo domicilio fiscale del defunto, con intestazione generica agli «eredi». Questa modalità è efficace nei confronti degli eredi che, almeno trenta giorni prima della notificazione, non abbiano comunicato le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale all’ufficio competente.
La proroga semestrale si applica anche ai termini per impugnare gli atti di accertamento?
Sì. Il comma 3 precisa espressamente che la proroga si applica anche al termine per ricorrere contro l’accertamento. Se il de cuius aveva sessanta giorni per impugnare un avviso di accertamento alla data della morte, gli eredi dispongono dei rimanenti giorni più sei mesi, senza che sia necessaria alcuna istanza formale per fruire della proroga.