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Art. 62 D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Rappresentanza dei soggetti diversi dalle persone fisiche
In vigore dal 1/1/1974
1. La rappresentanza dei soggetti diversi dalle persone fisiche, quando non sia determinabile secondo la legge civile, è attribuita ai fini tributari alle persone che ne hanno l’amministrazione anche di fatto.
Avvertenza: il testo è pubblicato a fini informativi e divulgativi. Per casi specifici è sempre consigliato rivolgersi a un professionista abilitato.
In sintesi
Contenuto e funzione dell’art. 62
L’art. 62 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 è una norma breve ma di notevole importanza pratica nel sistema dell’accertamento delle imposte sui redditi. La disposizione regola la rappresentanza tributaria dei soggetti diversi dalle persone fisiche, individuando nel «chi amministra anche di fatto» il soggetto legittimato a rappresentare l’ente nei confronti dell’Amministrazione finanziaria quando la rappresentanza non sia determinabile secondo le norme di diritto civile. Si tratta di un criterio residuale, che opera in assenza di una chiara indicazione civilistica sul soggetto avente la rappresentanza legale o volontaria dell’ente.
Nel sistema del codice civile, la rappresentanza degli enti collettivi è disciplinata in modo articolato: per le società di capitali, il rappresentante legale è di norma il presidente del consiglio di amministrazione o l’amministratore delegato munito di potere di rappresentanza ai sensi dell’art. 2384 c.c.; per le società di persone, ciascun socio che non sia escluso dall’amministrazione (art. 2266 c.c.); per le associazioni e fondazioni, il presidente o il rappresentante indicato nello statuto (artt. 36 e seguenti c.c.). In tutti questi casi, la rappresentanza è determinabile secondo le norme di diritto civile e l’art. 62 non trova applicazione.
La nozione di «amministratore di fatto»
La portata più rilevante dell’art. 62 emerge quando, in concreto, l’amministratore formalmente nominato non esercita le proprie funzioni e la gestione dell’ente è affidata, di fatto, a un soggetto privo di formale investitura. La figura dell’amministratore di fatto è ben nota nel diritto societario (art. 2639 c.c., introdotto dal D.Lgs. 11 aprile 2002 n. 61 in materia di reati societari) e nella giurisprudenza di legittimità in materia penale tributaria e fallimentare: è colui che esercita in modo continuativo e sistematico le funzioni gestorie, con il consenso implicito o esplicito dei soci o degli amministratori formali.
L’art. 62 estende la nozione di rappresentanza tributaria anche a questo soggetto, con una finalità pratica precisa: evitare che la presenza di un amministratore «di paglia» o il vuoto gestionale conseguente a dimissioni, decesso o incapacità dell’amministratore formale impediscano all’Amministrazione finanziaria di individuare un interlocutore responsabile per i procedimenti di accertamento. Se non esistesse questa norma, l’ufficio dovrebbe aspettare la nomina di un nuovo amministratore regolare prima di procedere, con evidenti rischi per la tempestività dell’azione accertativa e per la conservazione dei termini di decadenza.
Applicazione pratica e coordinamento con l’accertamento
In pratica, l’art. 62 rileva principalmente in due situazioni. La prima è quella delle cosiddette «società schermo» o «cartiere», in cui l’amministratore formale è un prestanome privo di effettivi poteri gestionali, mentre la società è condotta da un soggetto che non compare nei documenti societari ufficiali: in questo caso, l’art. 62 consente all’ufficio di notificare gli atti e di instaurare il contraddittorio direttamente con l’amministratore di fatto. La seconda situazione è quella di enti con lacune nella governance, ad esempio nel periodo successivo alle dimissioni dell’organo di amministrazione e prima della nomina del successore: anche in questo caso, l’art. 62 consente di identificare un soggetto responsabile nei confronti del Fisco.
La rappresentanza tributaria ai sensi dell’art. 62 non si limita alla ricezione delle notificazioni, ma comprende tutti i poteri di interlocuzione con l’ufficio: presentazione di documenti, accesso agli atti, firma di istanze, partecipazione al contraddittorio in sede di accertamento con adesione, presentazione di ricorsi. L’amministratore di fatto diventa, ai fini tributari, il legale rappresentante dell’ente a tutti gli effetti.
Responsabilità dell’amministratore di fatto
L’attribuzione della rappresentanza tributaria all’amministratore di fatto comporta anche profili di responsabilità. In materia penale tributaria, il D.Lgs. 74/2000 (art. 1, comma 1, lettera b) qualifica come «contribuente» ai fini della responsabilità penale per i reati tributari anche chi agisce per conto del soggetto obbligato, e la giurisprudenza ha esteso questa responsabilità all’amministratore di fatto. In materia di responsabilità solidale per le imposte dell’ente, l’art. 36 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 prevede la responsabilità degli amministratori che abbiano compiuto pagamenti preferenziali o distribuito beni dell’ente in danno dei creditori tributari: questa responsabilità si estende anche agli amministratori di fatto in forza del principio enunciato dall’art. 62.
Confronto con la disciplina IVA
Una norma analoga non è presente nel D.P.R. 633/1972 in modo esplicito, ma il principio è ricavabile per via interpretativa. La giurisprudenza ha ritenuto che anche ai fini IVA la rappresentanza degli enti sia attribuibile all’amministratore di fatto, applicando analogicamente il criterio dell’art. 62. Il D.Lgs. 9 luglio 1997 n. 241 e il D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 confermano questa impostazione, individuando nella persona che agisce nell’interesse dell’ente il soggetto responsabile degli obblighi tributari.
Domande frequenti
Quando si applica l’art. 62 D.P.R. 600/1973?
Si applica in via residuale, quando la rappresentanza dei soggetti diversi dalle persone fisiche (società, associazioni, enti) non è determinabile secondo le norme di diritto civile. In questo caso, la rappresentanza tributaria spetta alle persone che hanno l’amministrazione dell’ente, anche di fatto e senza formale investitura.
Chi è l’amministratore di fatto ai fini tributari?
Il soggetto che, pur privo di formale nomina, esercita in modo continuativo e sistematico le funzioni gestorie dell’ente con il consenso implicito o esplicito dei soci o degli amministratori formali. L’Agenzia delle Entrate può notificargli gli atti e instaurare con lui il contraddittorio dell’accertamento, come se fosse il legale rappresentante.
L’amministratore di fatto risponde penalmente per i reati tributari dell’ente?
Sì. Il D.Lgs. 74/2000 (art. 1, comma 1, lettera b) include tra i soggetti responsabili penalmente chi agisce per conto del soggetto obbligato. La giurisprudenza ha esteso questa responsabilità agli amministratori di fatto, in coerenza con il principio di rappresentanza tributaria dell’art. 62 D.P.R. 600/1973.
L’art. 62 si applica anche in presenza di un amministratore formale?
Il criterio dell’art. 62 opera in via residuale rispetto alla legge civile. Se vi è un amministratore formale con poteri di rappresentanza chiaramente determinabili, è lui il rappresentante tributario ai sensi del diritto civile e l’art. 62 non trova applicazione. Entra in gioco quando l’amministratore formale non eserciti le proprie funzioni o quando vi sia un vuoto gestionale.