Testo dell'articoloVigente
L’art. 3 D.Lgs. 346/1990 introduce una delle poche aree di vera esenzione totale nell’imposta sulle successioni e donazioni: i trasferimenti a Stato, regioni, province, comuni, altri enti pubblici, fondazioni, associazioni legalmente riconosciute con finalita’ di pubblica utilita’, enti del Terzo Settore (ETS) e confessioni religiose riconosciute non scontano alcuna imposta. Non si tratta di una franchigia (come quella di 1 milione per il coniuge o per i figli): qui l’imposta proprio non si applica, a patto che il beneficiario rientri in una delle categorie previste e che il bene venga effettivamente impiegato per le finalita’ istituzionali. In questa guida ricostruiamo il quadro, mostriamo cinque scenari concreti (dal lascito a un Comune per un parco urbano alla rinuncia di una parrocchia, passando per Caritas, ETS che riceve un’azienda agricola e fondazione bancaria che opera nell’arte), spieghiamo quando il vincolo di destinazione si trasforma in onere reale e quali sono le conseguenze in caso di sviamento delle finalita’.
Prima degli esempi: il quadro normativo
La norma cardine e’ l’art. 3 del D.Lgs. 346/1990 (Testo Unico Successioni e Donazioni, TUS), che individua i trasferimenti “non soggetti” all’imposta. La formula non e’ casuale: il legislatore non concede uno sconto o una franchigia, ma esclude in radice questi atti dal presupposto impositivo, quando il destinatario appartiene a una delle categorie tassativamente elencate. Il perimetro coinvolge anche gli articoli 4 (donazioni alle stesse categorie) e 5 (soggetti passivi), che vanno letti in combinato disposto.
Sull’art. 3 si sono poi innestate due riforme di sistema. La prima e’ la Riforma del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017, Codice del Terzo Settore), che ha riorganizzato le ONLUS, le associazioni di promozione sociale (APS), le organizzazioni di volontariato (ODV) e gli enti filantropici in un’unica categoria di ETS, iscritti al Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (RUNTS). Dal 2026, con la piena operativita’ del regime fiscale del Terzo Settore, gli ETS iscritti al RUNTS subentrano alle ex ONLUS come beneficiari naturali dell’esenzione. La seconda novita’ rilevante e’ il D.Lgs. 139/2024, che ha riscritto in chiave sistematica il TUS dopo decenni di stratificazioni, confermando l’impianto dell’art. 3 e aggiornando i richiami agli ETS.
Beneficiari esenti: PA, ETS, religiosi
I beneficiari dell’esenzione si raggruppano in tre famiglie. La prima e’ quella della Pubblica Amministrazione in senso ampio: Stato, regioni, province, citta’ metropolitane, comuni, enti pubblici territoriali e non territoriali, comprese le scuole pubbliche, le universita’ statali, gli enti di ricerca, le aziende sanitarie. Sono inclusi anche gli enti pubblici economici quando il lascito serve a una finalita’ istituzionale.
La seconda famiglia raccoglie fondazioni e associazioni legalmente riconosciute con finalita’ di assistenza, studio, ricerca scientifica, educazione, istruzione, beneficenza o altre finalita’ di pubblica utilita’. Qui rientrano le fondazioni bancarie, le fondazioni culturali, gli enti del Terzo Settore iscritti al RUNTS, le ex ONLUS in regime transitorio, le APS e le ODV ricomprese nel Codice del Terzo Settore. La pubblica utilita’ va dimostrata attraverso lo statuto e l’attivita’ effettivamente svolta.
La terza famiglia e’ quella degli enti religiosi civilmente riconosciuti: parrocchie cattoliche e diocesi (in base all’Intesa con la Santa Sede), comunita’ ebraiche, chiese ortodosse, valdesi, battiste, luterane e ogni confessione che abbia stipulato Intesa con lo Stato. Per ottenere l’esenzione e’ indispensabile il riconoscimento civile dell’ente: una parrocchia priva di riconoscimento, o una congregazione informale, non puo’ beneficiarne.
Va ricordato che l’esenzione non e’ subordinata al rispetto di franchigie: non importa che il bene valga 50.000 o 50 milioni di euro, l’imposta non si applica. Restano dovute, di norma, le sole imposte ipotecarie e catastali in misura fissa quando il trasferimento riguarda immobili intestati ad enti esenti.
Vincoli di destinazione e sviamento
Il rovescio della medaglia dell’esenzione e’ il vincolo di destinazione. L’ente che riceve il bene si impegna a impiegarlo per le finalita’ di pubblica utilita’ che giustificano l’esenzione. Questo impegno puo’ assumere due forme: l’onere modale espressamente previsto dal testamento o dall’atto di donazione (ad esempio “alla Fondazione Alfa con onere di destinare l’immobile a museo civico”) oppure il vincolo implicito derivante dallo statuto dell’ente.
Lo sviamento di finalita’ si verifica quando l’ente utilizza il bene per scopi diversi da quelli istituzionali: vende l’immobile per finanziare attivita’ lucrative, distribuisce risorse a soggetti non beneficiari, dirotta il lascito su attivita’ estranee. In questi casi, l’Agenzia delle Entrate puo’ recuperare l’imposta originariamente non versata, applicare sanzioni dal 100% al 200% dell’imposta e interessi. Nei casi piu’ gravi (uso fraudolento dell’esenzione), si profila anche il reato di indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato.
Per gli ETS, il D.Lgs. 117/2017 impone inoltre il divieto di distribuzione di utili e l’obbligo di devoluzione del patrimonio residuo, in caso di scioglimento, ad altri enti del Terzo Settore. Anche questo vincolo concorre a giustificare l’esenzione.
Scenario 1 — Lascito a un Comune per un parco urbano
Una cittadina di 78 anni dispone per testamento di lasciare al Comune di residenza un terreno agricolo di 12.000 mq, con onere di realizzare un parco urbano intitolato al marito. Valore catastale: 380.000 euro. Alla morte, il Comune accetta l’eredita’ con beneficio d’inventario. L’imposta di successione non e’ dovuta in forza dell’art. 3 TUS, perche’ il beneficiario e’ un ente pubblico territoriale. Le imposte ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa (200 euro ciascuna). L’eventuale futura cessione del parco a un privato per realizzarvi un’iniziativa commerciale costituirebbe sviamento e farebbe decadere l’esenzione: si dovrebbe versare l’imposta retroattivamente sul valore di apertura della successione, oltre a sanzioni.
Scenario 2 — Donazione a Caritas Diocesana
Un donatore vivente trasferisce 250.000 euro in denaro alla Caritas Diocesana di Milano, ente riconosciuto come articolazione della Diocesi. L’atto di donazione e’ redatto da notaio in forma pubblica (necessaria per le donazioni superiori al modico valore). L’imposta di donazione non e’ applicabile perche’ Caritas, in quanto ente ecclesiastico civilmente riconosciuto, rientra nell’art. 3. Il notaio inserisce in atto un riferimento espresso al D.P.R. 13 febbraio 1987 (riconoscimento Diocesi) e cita l’art. 3 TUS per giustificare la non applicazione dell’imposta. L’ente registra il lascito nei propri rendiconti e lo destina al fondo poverta’.
Scenario 3 — ETS riceve un’azienda agricola
Un agricoltore senza eredi diretti lascia per testamento un’azienda agricola di 45 ettari a una cooperativa sociale agricola iscritta al RUNTS come ETS, con finalita’ di inserimento lavorativo di persone svantaggiate. Valore stimato: 1,8 milioni di euro. L’imposta di successione non e’ dovuta in forza dell’art. 3 TUS letto in combinato con il D.Lgs. 117/2017. L’ETS deve continuare a esercitare l’attivita’ agricola per almeno cinque anni e mantenere l’iscrizione al RUNTS: una cancellazione anticipata o la trasformazione in societa’ lucrativa farebbe scattare il recupero dell’imposta. L’erede consiglia di stipulare contestualmente un accordo che vincoli l’azienda alla finalita’ sociale dichiarata.
Scenario 4 — Fondazione bancaria opera d’arte
Un collezionista lascia per testamento alla Fondazione Cariplo una collezione di sei opere pittoriche del Novecento italiano, valore stimato 620.000 euro, con onere di esporle al pubblico almeno tre mesi l’anno. La Fondazione bancaria, iscritta nell’apposito registro presso il Ministero dell’Economia e con finalita’ statutarie di promozione culturale, beneficia dell’esenzione ex art. 3 TUS. Le opere vengono inventariate nel patrimonio della fondazione e prestate annualmente a musei pubblici. La cessione delle opere a un privato o l’uscita dal patrimonio fondazionale senza giustificazione istituzionale costituirebbe sviamento. Il vincolo modale (esposizione pubblica) e’ opponibile anche in giudizio dagli eredi controinteressati.
Scenario 5 — Chiesa parrocchiale rinuncia all’eredita’
Una parrocchia cattolica civilmente riconosciuta viene istituita erede universale di un fedele anziano. L’eredita’ comprende un immobile fatiscente con costi di ristrutturazione e bonifica amianto superiori al valore di mercato. Il parroco, sentito il Vescovo, decide di rinunciare all’eredita’ ex art. 519 c.c. La rinuncia comporta che l’eredita’ devolva ai chiamati di secondo grado (i parenti collaterali), che dovranno pagare l’imposta di successione secondo le aliquote dei parenti oltre il quarto grado (8% con franchigia zero). L’esenzione, in altre parole, non e’ trasmissibile: se il beneficiario esente rinuncia, l’imposta torna applicabile in capo ai successivi chiamati.
Quando e come verificare
Per applicare correttamente l’art. 3 ogni beneficiario o erede dovrebbe svolgere alcuni passaggi di verifica prima di accettare il lascito o presentare la dichiarazione di successione. Il primo controllo riguarda la natura giuridica dell’ente: occorre il riconoscimento civile (D.P.R. di riconoscimento, iscrizione al registro delle persone giuridiche, iscrizione al RUNTS per gli ETS, iscrizione al Ministero dell’Interno per gli enti religiosi). Senza riconoscimento, l’esenzione non opera.
Il secondo controllo riguarda lo statuto: le finalita’ devono essere coerenti con quelle di pubblica utilita’ richieste dalla norma. Un’associazione “di promozione personale” o un circolo ricreativo privato non rientrano nell’esenzione anche se hanno personalita’ giuridica.
Il terzo controllo riguarda eventuali oneri modali apposti dal disponente: vanno trascritti, accettati e rispettati. Il beneficiario, se ritiene l’onere troppo gravoso o impossibile, puo’ chiederne la riduzione al giudice ex art. 648 c.c., ma non puo’ ignorarlo.
Il quarto controllo riguarda la dichiarazione di successione: anche in caso di esenzione totale, va presentata all’Agenzia delle Entrate entro 12 mesi dal decesso (modello telematico), indicando espressamente il regime di esenzione ex art. 3 TUS. L’omessa dichiarazione comporta sanzioni anche se l’imposta non e’ dovuta.
Per la regolarita’ degli atti — soprattutto donazioni — e’ opportuno coinvolgere un notaio, che redigera’ l’atto in forma pubblica (richiesta per le donazioni oltre il modico valore) e curera’ la trascrizione presso i registri immobiliari quando il lascito comprende beni immobili.
Norme e fonti
- Art. 3 D.Lgs. 346/1990 — Trasferimenti non soggetti all’imposta (PA, fondazioni, associazioni riconosciute, ETS, enti religiosi).
- Art. 4 D.Lgs. 346/1990 — Estensione del regime di esenzione alle donazioni e atti a titolo gratuito tra vivi.
- Art. 5 D.Lgs. 346/1990 — Soggetti passivi dell’imposta e individuazione del beneficiario.
- D.Lgs. 117/2017 — Codice del Terzo Settore: regime degli ETS, RUNTS, devoluzione del patrimonio in caso di scioglimento.
- D.Lgs. 139/2024 — Riforma sistematica del Testo Unico Successioni e Donazioni: conferma e modernizzazione dell’art. 3 TUS.
- Art. 519, 648 c.c. — Rinuncia all’eredita’ e riduzione dell’onere modale.
Domande frequenti
Un’associazione non riconosciuta che riceve un lascito beneficia dell’esenzione?
No. L’art. 3 richiede espressamente il “legale riconoscimento”. Le associazioni non riconosciute (art. 36 c.c.), prive di personalita’ giuridica, scontano l’imposta come qualunque altro beneficiario non parente, con aliquota dell’8% e franchigia zero. Per accedere all’esenzione, l’associazione deve completare l’iter di riconoscimento (registro delle persone giuridiche o iscrizione al RUNTS come ETS) prima dell’apertura della successione o dell’atto di donazione.
L’esenzione vale anche per le imposte ipotecaria e catastale?
L’art. 3 TUS riguarda solo l’imposta di successione e donazione. Imposte ipotecaria e catastale sono disciplinate dal D.Lgs. 347/1990 e si applicano in misura fissa (200 euro ciascuna) quando il trasferimento ha per oggetto immobili a favore di enti esenti, salvo specifiche esenzioni previste per Stato ed enti pubblici territoriali. Per gli ETS opera la riduzione prevista dal Codice del Terzo Settore.
Cosa succede se l’ente dirotta il bene su attivita’ diverse da quelle istituzionali?
L’Agenzia delle Entrate puo’ recuperare l’imposta originariamente non versata, calcolata sul valore del bene all’apertura della successione, e applicare sanzioni dal 100% al 200%. Nei casi di dolo, scattano anche le sanzioni penali. Il termine di accertamento e’ di cinque anni dal momento in cui l’Agenzia ha conoscenza dello sviamento. Per evitarlo, l’ente deve documentare contabilmente l’impiego del bene e mantenere i requisiti soggettivi (iscrizione RUNTS, riconoscimento civile, finalita’ statutarie) per tutto il periodo richiesto.
Le ex ONLUS sono ancora beneficiarie dell’esenzione?
Le ex ONLUS che si sono trasformate in ETS e iscritte al RUNTS continuano a beneficiare dell’esenzione, ora ricondotta sotto il D.Lgs. 117/2017. Le ONLUS che non si sono adeguate al Codice del Terzo Settore hanno perso la qualifica e, di conseguenza, l’esenzione. Per verificare lo status attuale, e’ sufficiente consultare il RUNTS sul sito del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali.