Art. 32 D.Lgs. 346/1990 (Imposta Successioni) – Irregolarità, incompletezza e infedeltà della dichiarazione
In vigore dal 01/01/1991
1. La dichiarazione è irregolare se manca delle indicazioni di cui all’articolo 29, comma 1, lettere a), b), c) e n-bis), o non è corredata dai documenti indicati nell’articolo 30, comma 1, lettere a) e b), e da quelli indicati nelle successive lettere c), d), h) e i-bis) (1) ove ne ricorrano i presupposti. (2) In tal caso l’ufficio notifica al dichiarante, mediante avviso, l’invito a provvedere alla regolarizzazione entro sessanta giorni; la dichiarazione non regolarizzata nel termine si considera omessa. 2. La dichiarazione è incompleta se non vi sono indicati tutti i beni e i diritti compresi nell’attivo ereditario […] (3). 3. La dichiarazione è infedele: se i beni e diritti compresi nell’attivo ereditario vi sono indicati per valori inferiori a quelli determinati secondo le disposizioni degli articoli da 14 a 19 […] (4); se vi sono indicati, sulla base di attestazioni o altri documenti di cui agli articoli 23 e 24 non conformi a verità, oneri e passività del tutto o in parte inesistenti […] (5). Note: (1) Le parole “lettere c), d), h) e i-bis)“ sono state sostituite alle precedenti “lettere da c) a i-bis)“ dall’art. 1, comma 1, lett. ee), n. 1), DLgs. 18.9.2024 n. 139, pubblicato in G.U. 2.10.2024 n. 231. Ai sensi del successivo art. 9, comma 3, la presente disposizione ha effetto a partire dall’1.1.2025 e si applica agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data, nonché alle successioni aperte e agli atti a titolo gratuito fatti a partire da tale data. (2) Periodo sostituito dall’art. 11, comma 1, lett. d), DL 28.3.1997 n. 79, convertito, con modificazioni, dalla L. 28.5.1997 n. 140. Testo precedente: “La dichiarazione è irregolare se manca delle indicazioni di cui all’art. 29, comma 1, lettere a), b) e c), o non è corredata dai documenti indicati nell’art. 30, comma 1 lettere a) e b), e da quelli indicati nelle successive lettere da c) ad h) di cui ricorrono i presupposti.“. (3) Le parole “, inclusi quelli alienati negli ultimi sei mesi di cui all’art. 10” sono state soppresse dall’art. 1, comma 1, lett. ee), n. 2), DLgs. 18.9.2024 n. 139, pubblicato in G.U. 2.10.2024 n. 231. Ai sensi del successivo art. 9, comma 3, la presente disposizione ha effetto a partire dall’1.1.2025 e si applica agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data, nonché alle successioni aperte e agli atti a titolo gratuito fatti a partire da tale data. (4) Le parole “e dell’art. 10” sono state soppresse dall’art. 1, comma 1, lett. ee), n. 3), DLgs. 18.9.2024 n. 139, pubblicato in G.U. 2.10.2024 n. 231. Ai sensi del successivo art. 9, comma 3, la presente disposizione ha effetto a partire dall’1.1.2025 e si applica agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data, nonché alle successioni aperte e agli atti a titolo gratuito fatti a partire da tale data. (5) Le parole “; se non vi sono indicate donazioni anteriori o vi sono indicate per valore inferiore a quello determinato secondo le disposizioni dell’art. 8, comma 4” sono state soppresse dall’art. 1, comma 1, lett. ee), n. 3), DLgs. 18.9.2024 n. 139, pubblicato in G.U. 2.10.2024 n. 231. Ai sensi del successivo art. 9, comma 3, la presente disposizione ha effetto a partire dall’1.1.2025 e si applica agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data, nonché alle successioni aperte e agli atti a titolo gratuito fatti a partire da tale data.
In sintesi
L’art. 32 del D.Lgs. 346/1990 è la norma «sanzionatoria di forma» del Testo unico: classifica le patologie della dichiarazione di successione in tre categorie graduate, con conseguenze procedimentali ben distinte. Capire la differenza tra dichiarazione irregolare, incompleta e infedele è cruciale per il professionista, perché determina se l’ufficio attiva un semplice invito a regolarizzare oppure passa direttamente alla rettifica (art. 34) o all’accertamento d'ufficio (art. 35).
La dichiarazione irregolare: vizio formale «sanabile»
Il comma 1 individua come irregolari le dichiarazioni prive delle indicazioni di cui all’art. 29, comma 1, lettere a) (generalità del defunto e degli eredi), b) (ultimo domicilio del defunto), c) (codice fiscale) e n-bis) (riferimenti alle dichiarazioni precedenti), oppure non corredate dei documenti dell’art. 30, comma 1, lett. a) e b), e, ove ne ricorrano i presupposti, delle lett. c), d), h) e i-bis). La riforma del D.Lgs. 139/2024 ha ristretto il perimetro degli allegati la cui mancanza determina irregolarità: nel testo previgente si richiedevano tutti gli allegati «dalla c) alla i-bis)», mentre oggi la lista è puntuale (c, d, h, i-bis), coerentemente con la nuova lett. i-bis) sul prospetto di liquidazione.
In caso di irregolarità l’ufficio non sanziona subito: notifica un avviso che invita a regolarizzare entro 60 giorni. È un meccanismo di contraddittorio anticipato che salva la dichiarazione, purché il contribuente reagisca in tempo. Il punto critico è il secondo periodo: la dichiarazione non regolarizzata si considera omessa, con tutto il bagaglio sanzionatorio dell’omissione (sanzione dal 120% al 240% dell’imposta, art. 13 D.Lgs. 471/1997) e attivazione dell’accertamento d'ufficio ex art. 35.
La dichiarazione incompleta: beni mancanti
Il comma 2 definisce incompleta la dichiarazione che non indica tutti i beni e i diritti compresi nell’attivo ereditario. La riforma 2024 ha soppresso il rinvio all’art. 10 sui beni alienati negli ultimi sei mesi, coerentemente con l’abrogazione della presunzione di appartenenza all’asse ereditario, considerata anacronistica e foriera di accertamenti complessi. Resta però rilevante l’omessa indicazione di immobili, partecipazioni, conti correnti, titoli, opere d'arte, polizze vita che entrano nell’asse.
La dichiarazione infedele: valori falsi
Il comma 3 disciplina l’ipotesi più grave: indicazione di valori inferiori a quelli determinabili in base agli artt. 14-19 (immobili, aziende, partecipazioni, crediti, titoli), oppure esposizione di passività e oneri inesistenti sulla base di attestazioni non veritiere (artt. 23 e 24). La riforma ha qui eliminato il riferimento all’art. 10 e all’art. 8, comma 4 (donazioni anteriori non dichiarate o sottostimate), confermando il superamento della logica del coacervo ai fini delle franchigie nelle successioni (oggi confermato dall’art. 7, comma 2-quater, novellato).
Esempio pratico
Tizio presenta la dichiarazione di successione per il padre Caio omettendo lo stato di famiglia degli eredi (allegato di cui all’art. 30, lett. b). L’Agenzia notifica un avviso di irregolarità: Tizio ha 60 giorni per allegare il documento mancante. Se lo produce nei termini, la dichiarazione è salva. Se ignora l’invito, scatta l’equiparazione all’omissione, l’imposta viene accertata d'ufficio (art. 35) e la sanzione minima del 120% supera spesso i 30.000 euro su patrimoni di media consistenza.
Caso diverso: Sempronio dichiara un immobile per 80.000 euro mentre i comparables di zona, le perizie giudiziarie anteriori e gli indici di mercato (art. 34, comma 3) portano l’ufficio a stimare 220.000 euro. La dichiarazione è infedele: scatta la rettifica ex art. 34 con applicazione della sanzione del 80%-160% sulla maggiore imposta (art. 13 D.Lgs. 471/1997). A protezione del contribuente opera però la cosiddetta «valutazione automatica catastale» dell’art. 34, comma 5: se l’immobile è dichiarato per un valore non inferiore al moltiplicatore catastale, non si fa luogo a rettifica.
Strategie difensive
Conviene sempre, in caso di dubbi sui valori, ricorrere al regime dell’art. 34, comma 5 (valore catastale rivalutato) per gli immobili non edificabili. Per le aziende e partecipazioni, è bene predisporre perizie di stima da allegare al fascicolo. In caso di omessa indicazione di un bene scoperto dopo la presentazione, è possibile presentare una dichiarazione integrativa ex art. 28, comma 6: se spontanea e tempestiva, beneficia del ravvedimento operoso e riduce drasticamente le sanzioni.
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Circolare n. 3/E del 16 aprile 2025
Agenzia delle Entrate
L’Agenzia delle entrate illustra l’impatto del D.Lgs. 139/2024 sulle dichiarazioni di successione, con particolare riferimento all’eliminazione del rinvio all’art. 10 (alienazioni nei sei mesi anteriori) e al superamento del coacervo donativo ai fini delle aliquote.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Cosa accade se ricevo un avviso di irregolarità dell’art. 32?
Hai 60 giorni dalla notificazione per integrare la dichiarazione con i dati o documenti mancanti. Se regolarizzi nei termini, la dichiarazione è salva; se ignori l’invito, viene considerata omessa con applicazione delle sanzioni piene per omissione (art. 13 D.Lgs. 471/1997) e attivazione dell’accertamento d'ufficio dell’art. 35.
Qual è la differenza tra dichiarazione incompleta e infedele?
Incompleta significa che mancano beni o diritti dell’attivo ereditario. Infedele significa che i beni dichiarati sono indicati per valori inferiori o che sono state esposte passività inesistenti. Entrambe attivano la rettifica ex art. 34 ma rispondono a presupposti diversi.
La riforma 2024 ha cambiato qualcosa in materia di donazioni anteriori?
Sì: il comma 3 non richiama più l’art. 8, comma 4, sulle donazioni anteriori. Resta in vigore il principio del coacervo donativo come delineato dall’art. 7 novellato, ma ai soli fini della verifica dell’erosione della franchigia, non ai fini dell’aliquota.
Cosa succede se scopro un bene dopo aver presentato la dichiarazione?
Puoi presentare una dichiarazione integrativa ex art. 28, comma 6: se spontanea e prima dell’attivazione di controlli, accede al ravvedimento operoso con sanzioni ridotte (1/8 del minimo entro un anno, 1/7 entro due anni). Se invece l’omissione viene scoperta dall’Agenzia, scatta la rettifica con sanzioni piene.
L’omessa indicazione di un piccolo importo (es. interessi su conti) è sempre infedeltà?
In teoria sì, ma l’art. 34, comma 8, prevede che non si tenga conto delle differenze relative a beni dell’art. 16, lett. b) e d), e dell’art. 19 di scarsa rilevanza. La prassi degli uffici tende a non perseguire scostamenti minimi privi di impatto sull’imposta.