Art. 28 D.Lgs. 346/1990 – Dichiarazione della successione

L’art. 28 del D.Lgs. 346/1990 è la norma cardine del Testo Unico sulle successioni: definisce chi è tenuto a presentare la dichiarazione, quali soggetti sono esonerati, con quali modalità il documento arriva all’Agenzia delle Entrate e cosa succede se dopo la presentazione muta la devoluzione ereditaria. Pur essendo una disposizione apparentemente procedurale, le sue conseguenze pratiche sono enormi: una dichiarazione omessa, infedele o sottoscritta da chi non poteva farlo apre la strada a sanzioni, alla decadenza dei benefici «prima casa» e, soprattutto, al blocco delle volture catastali e dello svincolo dei conti correnti del defunto. La riforma operata dal D.Lgs. 18.9.2024 n. 139, in vigore per le successioni aperte dal 1° gennaio 2025, ha riscritto i commi 1, 3 e parte del 5, consolidando la telematizzazione integrale e inserendo espressamente fra i soggetti obbligati i trustee del trust testamentario.

La logica della norma è quella di concentrare in un unico atto l’inventario fiscale dell’eredità: attivo, passivo, beneficiari, quote e franchigie. Da quel documento discendono l’autoliquidazione dell’imposta di successione (per le successioni aperte dal 2025 il calcolo è automatico nel quadro EF), la liquidazione delle imposte ipotecaria e catastale, l’aggiornamento del Catasto tramite voltura automatica e la prova nei confronti di banche e terzi della legittimazione successoria. Senza dichiarazione presentata e ricevuta protocollata, in pratica, l’erede resta «sospeso».

Soggetti obbligati alla presentazione

Il comma 2 elenca in modo tassativo chi deve presentare la dichiarazione. In primo luogo i chiamati all’eredità: si noti che non è richiesta l’accettazione, è sufficiente la vocazione, perché l’imposta non grava sulla qualità di erede definitivo ma sulla devoluzione astratta del patrimonio. Sono poi obbligati i legatari, i rappresentanti legali di minori, interdetti o inabilitati, gli immessi nel possesso temporaneo dei beni dell’assente (artt. 50 ss. c.c.), gli amministratori e curatori dell’eredità giacente (art. 528 c.c.) e gli esecutori testamentari. La novità più rilevante della riforma 2024 è l’inserimento espresso dei trustee in caso di trust testamentario: se il de cuius con testamento ha istituito un trust, è il trustee a dover presentare la dichiarazione per i beni in trust, in coerenza con la nuova disciplina dell’art. 4-bis sulla tassazione «in uscita» verso il beneficiario.

Tizio muore lasciando moglie Caia e due figli minori. Caia, quale chiamata e rappresentante legale dei figli, può presentare un’unica dichiarazione per sé e per i minori: il comma 4 chiarisce infatti che se più soggetti sono obbligati alla stessa dichiarazione, questa non si considera omessa se presentata da uno solo. È un principio di economia procedurale che evita duplicazioni e responsabilità sanzionatorie a catena.

Casi di esonero: la soglia dei 100.000 euro

Il comma 7 prevede un esonero tassativo: non vi è obbligo di dichiarazione se ricorrono congiuntamente tre condizioni:

• l’eredità è devoluta esclusivamente al coniuge e ai parenti in linea retta del defunto (figli, genitori, nipoti per rappresentazione);
• l'attivo ereditario non supera 100.000 euro (soglia introdotta dall’art. 11 D.Lgs. 175/2014, che ha sostituito la precedente di 50 milioni di lire);
• nell’asse non sono compresi beni immobili o diritti reali immobiliari (proprietà, usufrutto, nuda proprietà, abitazione, uso, superficie).

Basta che venga meno una sola di queste condizioni e l’obbligo riemerge. Se ad esempio Caio lascia alla moglie 90.000 euro su un conto corrente e un box auto di proprietà, l’esonero non opera perché c'è un immobile, anche modesto. La norma aggiunge poi una clausola di salvaguardia: se per effetto di sopravvenienze ereditarie (rimborsi fiscali, eredità che si scopre tardivamente, beni emersi dopo l’apertura della successione) la soglia viene superata o entra un immobile, l’esonero cade e la dichiarazione va presentata. In quel caso il termine di dodici mesi di cui all’art. 31 decorre dal momento in cui l’erede ha avuto conoscenza della sopravvenienza.

Attenzione a un punto spesso frainteso: l’esonero riguarda solo l'obbligo dichiarativo, non le franchigie dell’imposta. La franchigia di 1.000.000 di euro per coniuge e figli vive su un piano diverso: è una soglia di imposta, non di obbligo formale. È del tutto possibile che un’eredità di 800.000 euro in titoli, devoluta a moglie e figli, non paghi imposta (sotto franchigia) ma debba comunque essere dichiarata, perché supera i 100.000 euro di attivo.

Dichiarazione telematica obbligatoria

Il comma 1 stabilisce che la dichiarazione è presentata con le modalità telematiche stabilite con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate. Il riferimento operativo è il provv. AE 27.12.2016 n. 231243, che ha approvato il modello unico di dichiarazione di successione e domanda di volture catastali e ne ha disposto la trasmissione esclusivamente per via telematica per le successioni aperte dal 3 ottobre 2006. Dal 2017 il vecchio Modello 4 cartaceo è andato definitivamente in soffitta, salvo casi residuali (successioni aperte prima del 3 ottobre 2006, integrative di dichiarazioni cartacee).

La trasmissione avviene attraverso i canali Entratel/Fisconline, direttamente dal contribuente o tramite intermediario abilitato (commercialisti, CAF, notai, avvocati). Dal 2023 è disponibile anche la dichiarazione di successione precompilata «web», in cui l’Agenzia precarica automaticamente i dati noti (immobili da Catasto in compilazione assistita, rapporti finanziari, anagrafica del de cuius e dei chiamati) e il dichiarante li valida o modifica. L’accesso richiede SPID, CIE, CNS o credenziali Entratel/Fisconline. Per i non residenti, il comma 1 prevede in via derogatoria la possibilità di spedire la dichiarazione per raccomandata o altro mezzo equivalente con data certa di spedizione: in tal caso vale la data di spedizione.

Contenuto necessario e sottoscrizione a pena di nullità

Il comma 3, riscritto dal D.Lgs. 139/2024, ribadisce che la dichiarazione, a pena di nullità, è redatta sul modello approvato con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate ed è sottoscritta da almeno uno degli obbligati o da un suo rappresentante negoziale. Il modello attuale (FASCICOLO 1, quadri EA-EF-ER-ES ecc.) richiede l’indicazione di: dati anagrafici del de cuius, eredi e legatari con codice fiscale e quote; descrizione analitica dell’attivo (immobili, conti, titoli, aziende, quote sociali, crediti); passività deducibili (debiti, spese funebri, spese mediche); donazioni anteriori rilevanti ai fini del coacervo (artt. 8 e 57); richieste di agevolazioni («prima casa», fondi rustici, beni culturali ex art. 25); quadro EF per l’autoliquidazione delle imposte. La dichiarazione nulla si considera omessa (comma 8): è una clausola di chiusura draconiana che equipara, sul piano sanzionatorio, l’errore di forma all’inadempimento sostanziale.

Scadenza, dichiarazione sostitutiva e integrativa

Il termine per la presentazione è dodici mesi dall’apertura della successione, secondo l’art. 31 del Testo Unico al quale l’art. 28 fa rinvio. Il termine decorre, in via ordinaria, dalla data di morte del de cuius, ma può slittare in caso di dichiarazione di morte presunta, di immissione nel possesso temporaneo dei beni dell’assente, di nomina di curatore dell’eredità giacente o di sopravvenienze. Se dopo la presentazione si verifica un evento diverso da quelli dell’art. 13, comma 4, che modifica la devoluzione o comporta un’imposta più elevata, il comma 6 impone una dichiarazione sostitutiva o integrativa con le stesse modalità della prima. Sono casi tipici: la revoca giudiziale di un testamento, la scoperta di un legato non considerato, l’accertamento di un bene non dichiarato, l’avveramento di una condizione.

Il comma 6-bis, introdotto nel 2022 e parzialmente modificato nel 2024, regola un aspetto pratico delicato: i rimborsi fiscali spettanti al defunto. Salvo diversa comunicazione, l’Agenzia li eroga ai chiamati all’eredità indicati nella dichiarazione di successione (per le sole eredità devolute per legge), in proporzione alla quota; chi non vuole accettare il rimborso lo riversa all’Agenzia. È un meccanismo che evita il blocco perpetuo dei crediti del de cuius e va tenuto presente quando si dichiarano partite IRPEF aperte.

Rinuncia all’eredità ed eredità giacente

Il comma 5 disciplina l'esonero dei chiamati e legatari in due ipotesi specifiche: a) chi, prima della scadenza del termine dell’art. 31, ha rinunciato all’eredità o al legato con atto formale (art. 519 c.c. per la rinuncia, dichiarazione resa al notaio o al cancelliere del tribunale); b) chi, non essendo nel possesso di beni ereditari, ha chiesto la nomina di un curatore dell’eredità ai sensi dell’art. 528, comma 1, c.c., con istanza al tribunale del luogo di apertura della successione. In entrambi i casi l’esonero opera solo se il chiamato informa l’ufficio con le modalità stabilite da provvedimento del direttore AE, allegando copia autentica dell’atto di rinuncia o dell’istanza di nomina autenticata dal cancelliere. È un onere comunicativo: senza notizia all’Agenzia, la rinuncia non blocca l’obbligo dichiarativo e l’erede rinunciante rischia comunque una contestazione formale.

Errori frequenti nella prassi professionale

• Confondere esonero e franchigia: ribadiamo che la soglia di 100.000 euro del comma 7 riguarda l’obbligo di presentazione, non l’imposta. Un commercialista prudente, di fronte ad attivi vicini alla soglia o con immobili anche marginali, presenta sempre la dichiarazione.
• Omettere conti cointestati e cassette di sicurezza: la quota del de cuius (di regola 50% sui conti cointestati con il coniuge) entra nell’attivo. La banca non svincola finché non riceve copia della dichiarazione protocollata.
• Dimenticare il trust testamentario: dal 1° gennaio 2025 il trustee è soggetto obbligato. Una dichiarazione presentata dai soli beneficiari, senza il trustee, è formalmente incompleta.
• Non integrare in caso di sopravvenienze: la scoperta di un conto estero o di un immobile post mortem impone una dichiarazione integrativa entro dodici mesi dalla conoscenza, non oltre.
• Sottoscrizione carente: la dichiarazione telematica deve recare la firma digitale dell’obbligato o del suo rappresentante negoziale. Le procure devono essere autentiche e allegate al modello.
• Mancata comunicazione della rinuncia: la rinuncia all’eredità ex art. 519 c.c. non produce automatica esclusione dall’obbligo finché non è comunicata all’Agenzia con le modalità del provvedimento direttoriale.

Coordinate con la riforma 2024-2025 e con il nuovo TU 2027

La riforma dell’imposta operata dal D.Lgs. 18.9.2024 n. 139 (pubblicato in G.U. 2.10.2024 n. 231) ha effetto a partire dal 1° gennaio 2025 e si applica alle successioni aperte da tale data, nonché agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati e alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire dal 1° gennaio 2025. Tre sono le modifiche operative dell’art. 28 che il professionista deve memorizzare: il rinvio al provvedimento del direttore AE quale unica fonte regolamentare delle modalità telematiche (comma 1), l’ingresso del trustee del trust testamentario fra i soggetti obbligati (comma 2) e la riscrittura del comma 3, che àncora la nullità della dichiarazione esclusivamente al modello approvato con provvedimento direttoriale e alla mancata sottoscrizione di almeno un obbligato. Per le successioni aperte prima del 1° gennaio 2025 continua ad applicarsi la disciplina previgente. Va inoltre tenuto presente che il D.Lgs. 123/2025 (in vigore dal 1° agosto 2025) ha avviato la riconduzione del Testo Unico nella nuova architettura dei Testi Unici tributari: dal 2027 le disposizioni del D.Lgs. 346/1990 confluiranno, con rinumerazione, negli artt. 87 e seguenti del nuovo TU, senza alterazione sostanziale dei principi qui esaminati. Per il dichiarante, sul piano pratico, nulla cambia: il modello resta quello AE, il canale resta telematico, la disciplina dell’esonero e della dichiarazione integrativa resta governata dall’art. 28.

In sintesi, l’art. 28 è il cuore procedurale del Testo Unico: governa chi parla, come parla e quando parla con il Fisco in occasione della successione. La sua applicazione corretta presuppone la conoscenza congiunta del diritto sostanziale (codice civile, libro II) e della prassi operativa AE, oggi integralmente digitale e progressivamente assistita dalla precompilazione.