Art. 25 D.Lgs. 346/1990 – Riduzioni dell’imposta

L’art. 25 del D.Lgs. 346/1990 è il «catalogo» delle riduzioni dell’imposta di successione e donazione: cinque ipotesi tassative, eterogenee tra loro, che il legislatore ha selezionato per attenuare il prelievo in presenza di interessi meritevoli di tutela (continuità familiare ravvicinata, conservazione del patrimonio culturale, salvaguardia dell’attività agricola diretto-coltivatrice, mantenimento delle imprese artigiane familiari, presidio dei territori montani). La norma è stata oggetto di un robusto restyling con il D.Lgs. 18 settembre 2024, n. 139 (in vigore dal 1° gennaio 2025), che ha aggiornato i rinvii al Codice dei beni culturali (D.Lgs. 42/2004) e al TUIR vigente, mantenendo però invariati struttura e percentuali di riduzione. Per le successioni aperte dal 1° gennaio 2025, inoltre, l’imposta è liquidata in autoliquidazione dal contribuente (riforma D.Lgs. 139/2024), cosicché l’erede deve esporre direttamente in dichiarazione le riduzioni spettanti, assumendosene la responsabilità.

Riduzione per successioni ravvicinate (comma 1)

La prima ipotesi attenua il fenomeno della «doppia imposizione economica» che si verifica quando gli stessi beni vengono colpiti da due successioni (o da una donazione e una successione) in un arco di tempo breve. Se la successione si apre entro cinque anni dalla precedente, l’imposta è ridotta di un decimo per ogni anno o frazione di anno trascorso, secondo il meccanismo decrescente: 5/10 se la nuova successione si apre nel primo anno, 4/10 nel secondo, 3/10 nel terzo, 2/10 nel quarto, 1/10 nel quinto. Decorso il quinquennio, la riduzione non spetta.

La riduzione opera sulla quota di imposta proporzionale ai beni «comuni» alle due vicende. Esempio: Tizio eredita nel 2026 un appartamento dal padre Caio, già pervenuto a Caio per successione del nonno Sempronio aperta nel 2023. Tra le due successioni sono trascorsi tre anni: la riduzione spetta nella misura di 2/10 (residuano due anni al quinquennio), calcolata sulla sola quota di imposta riferibile a quell’appartamento, non sull’intera imposta liquidata sull’eredità di Caio. Se nella nuova successione sono compresi anche beni nuovi (acquistati da Caio dopo il 2023), la riduzione non li riguarda. L’agevolazione richiede di compilare nel quadro EE della dichiarazione di successione il codice riduzione da 1 a 5, in funzione degli anni trascorsi.

Riduzione per beni culturali non ancora vincolati (comma 2)

Il comma 2 va letto in combinato con l’art. 13 del T.U., che esclude dall’attivo ereditario i beni culturali già sottoposti a dichiarazione di interesse culturale ex D.Lgs. 42/2004 (Codice Urbani). Quando invece il bene possiede le caratteristiche di interesse culturale ma la dichiarazione non è ancora stata emessa al momento dell’apertura della successione, opera la riduzione: l’imposta è ridotta in misura proporzionalmente corrispondente al 50% del valore dei beni stessi.

Il procedimento, riscritto dal D.Lgs. 139/2024, prevede tre passaggi: (i) l’erede o legatario presenta al competente organo periferico del Ministero della cultura (oggi Soprintendenze ABAP) un inventario descrittivo dei beni; (ii) il Ministero attesta per ogni bene l’esistenza delle caratteristiche di interesse culturale; (iii) la dichiarazione di interesse culturale viene allegata alla dichiarazione di successione. L’accertamento positivo comporta la sottoposizione del bene alla tutela del Codice Urbani (vincolo di alienazione, obbligo di conservazione, prelazione statale). Le sanzioni in caso di alienazione o mutamento di destinazione in violazione del vincolo restano quelle dell’art. 13, commi 3-5, richiamato espressamente. Esempio: alla morte di Caio entra in successione una villa storica seicentesca priva di dichiarazione formale. L’erede Tizio chiede l’accertamento al Soprintendente: ottenuta la dichiarazione di interesse, l’imposta sulla villa è dimezzata, ma la villa resta vincolata e non potrà essere liberamente trasformata.

Fondi rustici e famiglia diretto-coltivatrice (comma 3)

La terza ipotesi premia la continuità dell’attività agricola familiare. Se nell’attivo ereditario rientrano fondi rustici (compresi i fabbricati rurali, anche non insistenti sul fondo, di cui all’art. 42 TUIR, il riferimento è stato aggiornato dal D.Lgs. 139/2024 in luogo del vecchio art. 39), devoluti al coniuge, ai parenti in linea retta o ai fratelli/sorelle del defunto, l’imposta è ridotta in misura proporzionalmente corrispondente al 40% del valore complessivo fino a 103.291 euro (importo introdotto in euro dal D.Lgs. 139/2024 in sostituzione delle «duecento milioni di lire»).

I requisiti sono cumulativi e di stretta interpretazione: l’erede deve essere coltivatore diretto; la devoluzione deve avvenire nell’ambito di una famiglia diretto-coltivatrice, cioè un nucleo che si dedica direttamente e abitualmente alla coltivazione dei fondi e all’allevamento del bestiame, con forza lavorativa familiare non inferiore a un terzo del fabbisogno; l’esistenza dei requisiti deve risultare da apposita attestazione dell’ufficio regionale competente (Centro per l’agricoltura o INPS sede agricola, secondo le procedure regionali) da allegare alla dichiarazione di successione. La giurisprudenza tributaria è costante nel ritenere che il difetto di anche uno solo dei requisiti, in particolare la qualifica di coltivatore diretto in capo all’erede al momento dell’apertura della successione, comporta la decadenza dalla riduzione. Attenzione: questa riduzione è cumulabile con (e non sostitutiva di) le agevolazioni dell’art. 14 della L. 441/1998 e dell’art. 9 del DPR 601/1973 per i territori montani, che operano su piani diversi.

Immobili dell’impresa artigiana familiare (comma 4)

Speculare al comma precedente, il comma 4 riduce del 40% l’imposta sui beni immobili (o parti di essi) adibiti all’esercizio dell’impresa, quando vengono devoluti al coniuge o ai parenti in linea retta entro il terzo grado del defunto, nell’ambito di una impresa artigiana familiare ex L. 443/1985 e art. 230-bis c.c. Anche qui il limite è 103.291 euro di valore (aggiornato in euro dal D.Lgs. 139/2024) e l’esistenza dell’impresa familiare deve risultare da atto pubblico o scrittura privata autenticata redatti ex art. 5, comma 4, lett. a) TUIR, con effetti fiscali per la collaborazione familiare. La norma è oggi di limitata applicazione pratica perché si sovrappone, nei casi più rilevanti, all’esenzione totale dell’art. 3, comma 4-ter T.U. per i trasferimenti di aziende e partecipazioni di controllo a discendenti e coniuge: laddove ricorrano i presupposti dell’esenzione, conviene quasi sempre invocare quella; la riduzione del 40% resta utile come «paracadute» quando l’esenzione non spetta (ad esempio per assenza dell’impegno quinquennale di prosecuzione).

Aziende e quote in comuni montani (commi 4-bis e 4-ter)

Aggiunto dalla L. 662/1996 ed esteso alle donazioni dalla L. 342/2000, il regime montano è oggi una delle riduzioni più appetibili: copre aziende, quote di società di persone e beni strumentali (art. 43 TUIR, anche questo rinvio aggiornato dal D.Lgs. 139/2024) ubicati in comuni montani con meno di 5.000 abitanti o nelle frazioni montane sotto 1.000 abitanti, trasferiti al coniuge o a parenti entro il terzo grado.

La riduzione è del 40% sull’intero valore, senza il tetto dei 103.291 euro. È però subordinata a una condizione risolutiva: l’avente causa deve proseguire effettivamente l’attività imprenditoriale per almeno cinque anni dalla data del trasferimento e dimostrarlo entro 60 giorni dalla scadenza del quinquennio, con dichiarazione all’ufficio dove è registrata la denuncia o l’atto. In difetto, l’imposta torna dovuta in misura ordinaria, con interessi di mora dalla data in cui sarebbe stata originariamente dovuta. Per il pagamento si applicano le agevolazioni rateali dell’art. 38 T.U. Il comma 4-ter estende l’agevolazione anche alle donazioni. Esempio: Caio dona al figlio Tizio una piccola officina meccanica situata in un comune montano dell’Appennino con 3.200 abitanti. L’imposta di donazione (oltre franchigia) è ridotta del 40%; Tizio deve però continuare l’attività per almeno cinque anni, pena decadenza.

Condizioni operative, dichiarazione e adempimenti

Tutte le riduzioni dell’art. 25 si fanno valere direttamente nella dichiarazione di successione (modello telematico SUC) o, per le donazioni, nell’atto notarile. Operativamente: nel quadro EE (Riduzioni) si indicano il codice della riduzione invocata e la quota di imposta su cui opera; nei quadri EB (beni immobili) ed EC (aziende/quote) si segnala l’invocazione dell’agevolazione; gli allegati (inventario beni culturali, attestazione coltivatore diretto, atto costitutivo impresa familiare, certificati di residenza nel comune montano) devono essere caricati in formato PDF.

Sul fronte sanzionatorio, il D.Lgs. 87/2024 (vigente per le violazioni dal 1° settembre 2024) ha rimodulato le sanzioni: in particolare, la decadenza dalla riduzione per beni culturali del comma 2 comporta una sanzione amministrativa pari all'80% dell’imposta dovuta. Per le altre ipotesi (commi 3, 4 e 4-bis) la mancanza dei requisiti soggettivi o l’inadempimento all’impegno di prosecuzione comportano la liquidazione dell’imposta in misura piena con interessi.

Un’avvertenza: le riduzioni dell’art. 25 sono cumulabili tra loro se i presupposti coesistono su beni distinti del medesimo asse ereditario (per esempio, fondo rustico + bene culturale), mentre non si applica due volte la stessa riduzione sullo stesso bene. Sono inoltre cumulabili con le franchigie e le aliquote ordinarie degli artt. 7 e 8 T.U., perché operano su un piano diverso (riduzione dell’imposta già liquidata, non della base imponibile).

Coordinamento con altre agevolazioni e con la riforma 2024

La riduzione dell’art. 25 è una delle leve a disposizione del contribuente, ma non è l’unica e va sempre coordinata con le agevolazioni speciali a base imponibile o aliquota. Lo schema operativo, dopo la riforma D.Lgs. 139/2024, è il seguente: (i) prima si determina la base imponibile depurata dalle esclusioni (titoli di Stato, beni culturali già vincolati ex art. 12, indennità di fine rapporto, polizze vita); (ii) si applicano le franchigie dell’art. 8 (1.000.000 per coniuge/figli, 100.000 per fratelli, 1.500.000 per portatori di handicap); (iii) si calcola l’imposta con le aliquote ordinarie del 4-6-8%; (iv) si applicano infine le riduzioni dell’art. 25, sull’imposta già liquidata.

Sul piano sostanziale, gli interventi del D.Lgs. 139/2024 hanno toccato i rinvii normativi (Codice Urbani al posto della L. 1089/1939, artt. 42 e 43 TUIR al posto degli artt. 39 e 40, importi in euro al posto delle vecchie lire) e hanno soppresso l’inciso «ai fini del calcolo della forza lavorativa il lavoro della donna è equiparato a quello dell’uomo» (oggi superfluo perché principio generale dell’ordinamento). Restano invariati: percentuali di riduzione (40% e 50%), tetto di 103.291 euro per commi 3 e 4, durata quinquennale dell’impegno di prosecuzione del comma 4-bis, requisiti soggettivi. La circolare AE n. 3/E del 16 aprile 2025 ha fornito un quadro sistematico delle modifiche, confermando la continuità applicativa delle agevolazioni e l’utilizzabilità della precedente prassi.

Caso pratico riepilogativo: la successione del piccolo imprenditore montano

Tizio muore nel 2026 lasciando in eredità ai due figli Caia e Sempronio: (a) la casa di abitazione in città del valore catastale di 200.000 euro; (b) un fondo rustico con annesso fienile del valore di 150.000 euro, già coltivato dalla famiglia; (c) la piccola azienda agrituristica «Locanda del Falco», con sede in un comune montano di 2.800 abitanti, del valore complessivo di 600.000 euro; (d) una collezione di dipinti seicenteschi di interesse culturale (non ancora vincolata) del valore di 180.000 euro.

Caia è coltivatrice diretta iscritta all’INPS sezione agricola; Sempronio è dipendente in città. I figli decidono che Caia subentra al padre nella conduzione del fondo rustico, mentre Sempronio prosegue la gestione dell’agriturismo per almeno cinque anni. Le riduzioni applicabili sono: per il fondo rustico (a Caia) il 40% sul valore fino a 103.291 euro, con attestazione regionale di famiglia diretto-coltivatrice; per l’azienda montana (a Sempronio) il 40% sull’intero valore, con impegno alla prosecuzione quinquennale; per la collezione (proporzionalmente ai due eredi) il 50%, previa procedura di accertamento presso la Soprintendenza. La casa di abitazione resta soggetta a imposizione ordinaria, ma assorbita dalla franchigia di 1.000.000 di euro per figli. Le riduzioni vanno indicate, ciascuna con il proprio codice, nel quadro EE della dichiarazione di successione, con i relativi allegati documentali.