Art. 3 D.Lgs. 346/1990 – Trasferimenti non soggetti all’imposta

L’art. 3 del D.Lgs. 346/1990 è il cardine delle esenzioni dell’imposta sulle successioni e donazioni: individua i trasferimenti che, pur rientrando astrattamente nel presupposto del tributo, ne restano fuori per ragioni di interesse pubblico (Stato, enti pubblici, finalità sociali), di tutela del pluralismo politico (partiti e movimenti) o di continuità delle imprese familiari (patti di famiglia, partecipazioni di controllo). Si tratta della norma più consultata del Testo unico, perché su di essa si fonda l’intera pianificazione del passaggio generazionale di aziende, quote e azioni, e perché i suoi confini sono stati ridisegnati più volte: dall’introduzione del comma 4-ter con la L. 296/2006, alle modifiche del 2007 (L. 244/2007), al restyling del 2014 sui non residenti (L. 161/2014), fino alla riscrittura operata dal D.Lgs. 18 settembre 2024, n. 139, con effetto dall'1.1.2025.

L’articolo si muove su tre piani logici: agevolazioni a favore di soggetti pubblici e del privato sociale (commi 1-4), esclusione per il finanziamento dei movimenti politici (comma 4-bis) ed esenzione per il trasferimento di aziende e partecipazioni qualificate ai discendenti e al coniuge (comma 4-ter). Comprenderne l’architettura significa orientarsi tra prassi richiamatissime, in particolare la circolare AE 3/E del 22 gennaio 2008, la circolare 18/E del 29 maggio 2013 e la più recente risoluzione 12/E del 14 febbraio 2025 sul patto di famiglia, oltre a una serie nutrita di risposte a interpello (n. 38/2020, n. 155/2020, n. 262/2022). A queste si aggiunge l’interferenza con il Codice del Terzo settore (D.Lgs. 117/2017), il cui art. 82, c. 2, ha riscritto in chiave generale l’esenzione successoria per gli ETS.

Trasferimenti a favore della Pubblica Amministrazione

Il comma 1 esclude dall’imposta i trasferimenti a favore dello Stato, delle regioni, delle province e dei comuni, nonché degli enti pubblici e delle fondazioni o associazioni legalmente riconosciute con scopo esclusivo di assistenza, studio, ricerca scientifica, educazione, istruzione o altre finalità di pubblica utilità. La ratio è evidente: ciò che torna alla collettività o all’attività di interesse generale non può essere depauperato dal prelievo successorio. L’esenzione opera in via automatica, senza necessità di dimostrazione successiva all’accettazione dell’eredità o all’acquisto del legato. Sono inoltre incluse le fondazioni previste dalla L. 461/1998 (le c.d. fondazioni bancarie, oggi ricondotte all’art. 12 del D.Lgs. 153/1999).

Esempio. Tizio, vedovo e senza eredi necessari, dispone con testamento un legato in favore del Comune di Milano per la manutenzione di un parco cittadino: l’attribuzione patrimoniale, a prescindere dal valore, non sconta imposta di successione né è soggetta ai principali oneri accessori. Analogo discorso vale per la fondazione di una cattedra universitaria presso un ateneo statale.

ONLUS, enti del Terzo settore e fondazioni non «pubbliche»

Il riferimento alle ONLUS contenuto nel comma 1 è destinato a uscire di scena a regime, in coerenza con l’art. 102, c. 2, del D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo settore). Per gli enti del Terzo settore (ETS) iscritti al RUNTS opera oggi l’art. 82, c. 2, del medesimo Codice, che dichiara non soggetti all’imposta sulle successioni e donazioni e alle imposte ipotecaria e catastale i trasferimenti a titolo gratuito a favore degli ETS, a condizione che l’ente impieghi i beni o i diritti ricevuti, o le somme ricavate dalla loro alienazione, per lo svolgimento dell’attività statutaria ai fini dell'esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale.

Per gli enti che non rientrano nel comma 1, perché non dotati di scopo «esclusivo» di pubblica utilità, il comma 2 estende l’esenzione purché il trasferimento sia disposto per le finalità indicate nel comma 1, con un onere probatorio specifico imposto al comma 3: il beneficiario deve dimostrare, entro cinque anni dall’accettazione dell’eredità o della donazione o dall’acquisto del legato, di avere impiegato i beni, i diritti ricevuti o la somma ricavata dalla loro alienazione per il conseguimento delle finalità indicate dal disponente. In mancanza di tale dimostrazione, l’imposta torna dovuta con gli interessi legali dalla data in cui avrebbe dovuto essere pagata. È quindi essenziale, sul piano operativo, conservare evidenza documentale dell’impiego (delibere, rendiconti, fatture passive collegate al progetto, relazioni di missione) e calendarizzare la verifica del termine quinquennale, anche per consentire una eventuale alienazione del bene seguita dal reimpiego del ricavato.

Enti esteri, partiti politici e parità di trattamento

Il comma 4, riscritto dall’art. 8, c. 1, lett. a), della L. 161/2014, applica l’esenzione anche agli enti pubblici, alle fondazioni e alle associazioni istituiti negli Stati dell’Unione europea e nei Paesi aderenti allo Spazio economico europeo (SEE). Per gli enti istituiti in altri Stati l’esenzione opera a condizione di reciprocità. La modifica ha allineato l’ordinamento nazionale ai principi unionali in materia di libera circolazione dei capitali (art. 63 TFUE) e ha superato la precedente formulazione, di taglio bilaterale, che subordinava l’agevolazione alla sola reciprocità anche per i Paesi UE.

Il comma 4-bis, introdotto dall’art. 5, c. 4, della L. 157/1999, sottrae all’imposta i trasferimenti a favore di movimenti e partiti politici. La scelta riflette la tutela costituzionale del pluralismo politico (art. 49 Cost.) e va letta in combinato con la disciplina del finanziamento privato (DL 149/2013, conv. L. 13/2014). L’esenzione include sia le donazioni in vita sia i legati testamentari; non copre, di per sé, le quote associative ordinarie, che restano fuori dal presupposto dell’imposta.

Aziende familiari e partecipazioni di controllo (comma 4-ter)

È il segmento operativo più rilevante e oggetto della recente riscrittura. La regola di fondo, ribadita dopo il D.Lgs. 139/2024, è che i trasferimenti di aziende o di rami di esse, di quote sociali e di azioni, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli artt. 768-bis e ss. c.c., a favore dei discendenti e del coniuge, non sono soggetti all’imposta. Il beneficio non è incondizionato: la disciplina differenzia il presupposto a seconda dell’oggetto del trasferimento, recependo sul piano normativo distinzioni che la prassi (circolari 3/E/2008 e 18/E/2013) aveva già introdotto in via interpretativa.

• Aziende o rami di esse: gli aventi causa devono proseguire l’esercizio dell’attività d'impresa per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento. Non è richiesta una particolare forma giuridica del prosieguo: può proseguire come ditta individuale, società di persone o di capitali, purché la continuità economica sia effettiva.
• Quote sociali e azioni di società di capitali ex art. 73, c. 1, lett. a), TUIR (S.p.A., S.r.l., S.a.p.a., società cooperative, enti commerciali residenti): il beneficio spetta solo se mediante il trasferimento si acquisisce o si integra il controllo ai sensi dell’art. 2359, c. 1, n. 1), c.c. (controllo «di diritto»: maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria). Il controllo deve essere mantenuto per almeno cinque anni dalla data del trasferimento.
• Altre quote sociali (società di persone, quote che non integrano il controllo nelle società di capitali): occorre la detenzione della titolarità del diritto per almeno cinque anni. Si tratta della novità formale introdotta dal D.Lgs. 139/2024, che recepisce la posizione già espressa dalla prassi sui passaggi generazionali in società di persone.

Le novità del 2024 sono dunque due. Da un lato, viene formalizzata la disciplina differenziata fra «altre quote sociali» (mantenimento della titolarità) e quote di controllo (mantenimento del controllo). Dall’altro, viene introdotta una clausola di apertura ai trasferimenti di azioni e di quote di società residenti in Paesi UE/SEE o in Paesi che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, alle medesime condizioni previste per i soggetti residenti. La modifica risolve un dubbio interpretativo storico e supera potenziali profili di incompatibilità con la libertà di stabilimento e con la libera circolazione dei capitali.

Nozione di controllo e operazioni straordinarie

La «chiave di volta» del comma 4-ter è la nozione di controllo. L’art. 2359, c. 1, n. 1), c.c., richiamato espressamente, identifica il controllo di diritto nella disponibilità della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria. Sono dunque escluse, ai fini dell’agevolazione, le altre forme di controllo previste dall’art. 2359 (controllo di fatto, controllo contrattuale). La circolare AE 3/E/2008 ha chiarito che il controllo può essere acquisito anche congiuntamente da più donatari, purché la partecipazione sia conferita in comproprietà con designazione di un rappresentante comune ex art. 2347 c.c. (per le azioni) o art. 2468, c. 5, c.c. (per le quote di S.r.l.).

Particolare attenzione meritano le operazioni straordinarie infraquinquennali. La circolare 18/E/2013 ha precisato che trasformazioni, fusioni e scissioni effettuate prima dello scadere del quinquennio non costituiscono di per sé causa di decadenza, purché all’esito dell’operazione il beneficiario mantenga o integri una partecipazione di controllo nella società risultante. La risposta a interpello n. 155/2020 ha applicato il principio a una scissione asimmetrica parziale di società detenuta in comunione ereditaria. La risposta n. 38/2020 ha confermato che la donazione di azioni rientra nell’esenzione quando, per effetto del trasferimento, il donatario acquisisce o integra il controllo della società. La risposta n. 262/2022 ha esaminato il delicato caso delle S.r.l. PMI con categorie di quote dotate di diritti particolari di voto, ribadendo che il parametro resta quello del controllo di diritto.

Adempimenti, dichiarazione di impegno e decadenza

Per accedere all’agevolazione gli aventi causa devono rendere, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione o al patto di famiglia, una specifica dichiarazione di impegno. Tale dichiarazione varia in funzione dell’oggetto: impegno alla continuazione dell’attività per le aziende, alla detenzione del controllo per le quote di controllo di società di capitali, al mantenimento della titolarità del diritto per le altre quote. L’omissione della dichiarazione preclude di per sé l’esenzione, anche in presenza dei requisiti sostanziali; per questa ragione il notaio rogante (o, in caso di successione, il commercialista che assiste la presentazione) inserisce sempre una clausola dedicata.

Il mancato rispetto delle condizioni nei cinque anni successivi al trasferimento determina la decadenza: l’imposta torna dovuta in misura ordinaria, con la sanzione amministrativa prevista dall’art. 13 del D.Lgs. 471/1997 (rubricato «omesso versamento») e con gli interessi di mora a decorrere dalla data in cui l’imposta sarebbe stata dovuta. È prassi consigliata richiedere annualmente al beneficiario una self-attestation sulla permanenza dei requisiti, da conservare nel fascicolo della successione fino al sesto anno.

Patto di famiglia (artt. 768-bis ss. c.c.)

Il patto di famiglia, introdotto dalla L. 55/2006, è lo strumento contrattuale tipizzato per il passaggio dell’azienda o delle partecipazioni qualificate dall’imprenditore ai discendenti, con compensazione dei legittimari non assegnatari. Sul piano fiscale l’art. 3, c. 4-ter, lo equipara espressamente alla successione e alla donazione: l’attribuzione del bene produttivo al discendente è esente da imposta, ferme restando le condizioni quinquennali. Sulle attribuzioni compensative ai legittimari non assegnatari è intervenuta la risoluzione AE 12/E del 14 febbraio 2025, che ha ricostruito il regime fiscale alla luce dell’orientamento giurisprudenziale consolidatosi negli ultimi anni, qualificandole come liberalità collegate ma autonome ai fini dell’imposta di donazione, con applicazione delle aliquote e franchigie corrispondenti al rapporto di parentela fra disponente e legittimario.

Caso pratico: holding di famiglia

Caio, titolare al 100% della Alfa S.p.A., intende donare l’intero pacchetto azionario ai due figli Mevio e Sempronia, in parti uguali. Nessuno dei due, considerato isolatamente, acquisisce il controllo ex art. 2359, c. 1, n. 1, c.c. (50% ciascuno non è maggioranza). Per godere dell’esenzione del comma 4-ter sono praticabili due strade. Prima strada: trasferire la partecipazione in comproprietà con designazione di un rappresentante comune e patto di voto unitario, in modo che la posizione di controllo sia esercitata congiuntamente (linea ammessa dalla circolare 3/E/2008). Seconda strada: conferire le azioni in una holding di famiglia (NewCo) controllata da Caio, e donare ai figli le quote della holding, sempre in comproprietà o con clausole che assicurino il controllo unitario sulla NewCo, la quale a sua volta controlla Alfa. In entrambe le ipotesi è indispensabile che la dichiarazione di impegno copra l’intero perimetro quinquennale e che eventuali patti parasociali siano coerenti con la permanenza del controllo.

Errori frequenti e checklist operativa

Le verifiche da non saltare prima di redigere la dichiarazione di successione o l’atto di donazione sono le seguenti.

• Corretto inquadramento dell'oggetto del trasferimento: azienda o ramo, quote di società di capitali con effetto di controllo, altre quote, azioni di società UE/SEE.
• Verifica del controllo di diritto ex art. 2359, c. 1, n. 1, c.c.: maggioranza dei voti in assemblea ordinaria. Nei casi di comproprietà, predisposizione del patto di voto unitario.
• Inserimento espresso della dichiarazione di impegno quinquennale, con riferimento puntuale alla continuazione dell’attività, alla detenzione del controllo o al mantenimento della titolarità.
• Calendarizzazione interna del termine quinquennale per evitare decadenze inconsapevoli (cessioni infragruppo che facciano perdere il controllo, scissioni non neutrali, liquidazioni anticipate).
• Per gli enti, evidenza documentale dell'effettivo impiego del bene per le finalità del comma 1, da conservare almeno fino al sesto anno dall’accettazione dell’eredità o della donazione.
• Per gli ETS, verifica dell’iscrizione al RUNTS e dell’esistenza di un nesso fra il bene ricevuto e l’attività statutaria, in coerenza con l’art. 82, c. 2, del D.Lgs. 117/2017.

In conclusione, l’art. 3 del D.Lgs. 346/1990 resta una norma «di sistema», che richiede una lettura coordinata con la disciplina civilistica del patto di famiglia, con la nozione codicistica di controllo, con il Codice del Terzo settore e con la prassi AE stratificata in quasi vent'anni di applicazione. La riscrittura del 2024 ha consolidato regole già emerse in via interpretativa e ha aperto al mercato unico europeo, ma non ha alterato il cuore della disciplina: l’esenzione c'è, ma è condizionata, va attestata e va presidiata per cinque anni.