Art. 1 D.Lgs. 346/1990 – Oggetto dell’imposta

L’art. 1 del D.Lgs. 346/1990 è la norma di apertura del Testo Unico delle imposte sulle successioni e donazioni e svolge una funzione cardine: definisce cosa si tassa, ossia il perimetro oggettivo del tributo. Capire bene questo articolo significa orientarsi nella struttura dell’intero TU, perché tutte le regole successive (base imponibile, aliquote, franchigie, dichiarazione) presuppongono che ci si trovi davanti a un trasferimento riconducibile a una delle fattispecie qui elencate. Dopo le riforme del 2024 (D.Lgs. 139/2024, in vigore dal 1° gennaio 2025) e l’ulteriore razionalizzazione del 2025 (D.Lgs. 123/2025), il testo dell’articolo è stato riscritto per includere espressamente trust e vincoli di destinazione, recependo la giurisprudenza di Cassazione e l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate maturato con la circolare 34/E del 20 ottobre 2022.

L’imposta colpisce ogni arricchimento gratuito del beneficiario, sia esso erede, legatario, donatario o beneficiario di un atto a titolo gratuito o di un trust. La Corte costituzionale, con la sentenza n. 54/2020, ha ribadito che il tributo è giustificato dall’arricchimento dell’erede o del beneficiario e si fonda quindi sulla capacità contributiva di quest'ultimo, nuova e autonoma rispetto alle imposte versate dal dante causa. Questo principio è la chiave di lettura dell’intero TU: l’imposta non è un duplicato sui redditi già tassati, ma un prelievo sul nuovo incremento patrimoniale che si verifica in capo al successore o al donatario.

Cosa stabilisce il comma 1: l’ambito oggettivo

Il primo comma elenca le fattispecie tipiche: trasferimenti per successione a causa di morte (legittima, legittimaria o testamentaria), per donazione (art. 769 c.c.) e a titolo gratuito in genere. La formula «a titolo gratuito» è ampia e funge da clausola di chiusura: vi rientrano, ad esempio, le rinunzie traslative, le rendite vitalizie costituite senza corrispettivo, le liberalità non donative (ex art. 809 c.c.).

La novità più importante è l’inserimento espresso, dal 2025, di trust e altri vincoli di destinazione. La circolare AE 34/E/2022 aveva già chiarito che l’imposta si applica al momento dell’attribuzione finale ai beneficiari (tassazione «all’uscita»), recependo l’orientamento della Cassazione che escludeva la tassazione del solo apporto al trustee. Il D.Lgs. 139/2024 ha codificato questa soluzione e ha introdotto, all’art. 4-bis, regole di territorialità e di scomputo dell’imposta eventualmente già versata in fase di dotazione.

Comma 2: le fattispecie equiparate

Il comma 2 estende l’imposta a operazioni che non sono trasferimenti pieni della proprietà ma producono effetti economici analoghi:

• Costituzione di diritti reali di godimento: usufrutto, uso, abitazione, superficie, enfiteusi costituiti gratuitamente o per testamento;
• Rinunzia a diritti reali o di credito: ad esempio la rinuncia abdicativa dell’usufruttuario che consolida la nuda proprietà in capo al titolare;
• Costituzione di rendite o pensioni a titolo gratuito.

Esempio pratico: Tizio, padre, costituisce per atto pubblico un usufrutto vitalizio gratuito sull’immobile di sua proprietà a favore della figlia Caia. Pur non trasferendosi la piena proprietà, l’operazione rientra nel comma 2 e sconta l’imposta sulle donazioni sul valore dell’usufrutto calcolato secondo le tabelle di cui all’art. 17 del TU (collegato all’età dell’usufruttuario e ai coefficienti DM Finanze).

Comma 3: assente, morte presunta e donazioni presunte

Il comma 3 estende il presupposto a situazioni in cui non c'è una morte certa ma vi è comunque un’attribuzione patrimoniale: l'immissione nel possesso temporaneo dei beni dell’assente (art. 50 c.c.) e la dichiarazione di morte presunta (art. 58 c.c.). Soprattutto, richiama le donazioni presunte di cui all’art. 26 DPR 131/1986: in alcuni trasferimenti onerosi tra coniugi, parenti in linea retta o tra adottante e adottato, l’imposta di registro è dovuta come per le donazioni, salvo prova contraria. È una regola antielusiva storica, da gestire con attenzione operativa.

Comma 4: le esclusioni civilistiche

Non sono soggette a imposta le liberalità di cui agli articoli 742 (spese non soggette a collazione: mantenimento, educazione, malattia, abbigliamento e nozze), 770 secondo comma (donazione rimuneratoria di servizi resi) e 783 (donazione di modico valore di beni mobili) del codice civile. Sono le liberalità d'uso e le piccole attenzioni della vita familiare: regali di compleanno, partecipazione alle spese di matrimonio, mance ai dipendenti domestici. Il D.Lgs. 139/2024 ha aggiunto il richiamo all’art. 770 co. 2 c.c., chiarendo definitivamente che le donazioni rimuneratorie di servizi resi restano fuori dal tributo.

Comma 4-bis: il coordinamento con registro e IVA

Il comma 4-bis (inserito dalla L. 342/2000) evita la doppia imposizione su un’unica operazione: se a una donazione si accompagna un atto di trasferimento immobiliare o aziendale soggetto a imposta di registro proporzionale o a IVA, l’imposta sulle donazioni non si applica. È la regola che governa, ad esempio, gli atti di compravendita con prezzo simbolico o le cessioni di azienda con accollo di debiti. Restano sempre tassabili le liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, come la nota fattispecie del padre che paga al venditore il prezzo dell’immobile acquistato dal figlio.

Territorialità: chi è tassato dove

L’art. 1 va letto in combinato disposto con l’art. 2 del TU, che governa la territorialità. In sintesi:

• Se il defunto (o il donante) è residente in Italia al momento dell’apertura della successione o della donazione, l’imposta si applica su tutti i beni e diritti trasferiti, ovunque siano situati (criterio del worldwide taxation);
• Se è non residente, l’imposta colpisce solo i beni e diritti esistenti nello Stato italiano.

Per i trust, il D.Lgs. 139/2024 ha precisato che il criterio di collegamento si valuta al momento della separazione patrimoniale: se il disponente è residente, l’imposta colpisce tutti i beni segregati; se non residente, soltanto quelli situati in Italia. È un aspetto da verificare sempre nelle pianificazioni patrimoniali transfrontaliere, anche in raccordo con eventuali convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni in materia successoria (ad esempio quelle con Stati Uniti, Regno Unito, Francia).

Casi pratici operativi

Caso 1, Trust familiare. Sempronio, residente a Milano, istituisce un trust nel 2024 dotandolo di un portafoglio titoli, con beneficiari finali i due figli. La sola dotazione del trust nel 2024 non sconta imposta (cfr. circolare AE 34/E/2022 e art. 4-bis post-riforma). Quando, nel 2027, il trustee attribuisce ai figli i titoli, scatterà l’imposta sulle donazioni con aliquota 4% e franchigia di 1.000.000 di euro per ciascun figlio. Se Sempronio avesse optato, in sede istitutiva, per la tassazione anticipata ex art. 4-bis post-riforma, l’imposta sarebbe stata liquidata all’atto della dotazione con scomputo all’uscita.

Caso 2, Pagamento prezzo a favore di terzo. Tizia paga direttamente al notaio il prezzo dell’appartamento acquistato dal nipote Caio. Si tratta di liberalità indiretta. Se l’atto di compravendita è soggetto a imposta di registro proporzionale (atto «collegato»), opera l’esclusione del comma 4-bis. Se invece la liberalità emerge in sede di accertamento autonomo (ad esempio per un atto soggetto a IVA agevolata che non rientra nelle fattispecie del comma 4-bis), si applica l’art. 56-bis del TU.

Caso 3, Patto di famiglia. Caia, imprenditrice, trasferisce l’azienda al figlio Tizio con patto di famiglia (artt. 768-bis e seguenti c.c.); Tizio liquida una somma alla sorella Sempronia a titolo di compensazione. Il trasferimento aziendale può beneficiare dell’esenzione di cui all’art. 3 co. 4-ter del TU (se ricorrono i presupposti, in particolare il controllo della società o la prosecuzione dell’attività). La somma corrisposta dalla figlia continuatrice all’altro legittimario è, a sua volta, una donazione tassabile autonomamente: la risoluzione AE n. 12 del 14 febbraio 2025 ha confermato che si applicano le aliquote e le franchigie del rapporto fra fratelli (6%, franchigia 100.000 euro).

Coordinamento con la dichiarazione di successione

L’art. 1 individua il presupposto ma non disciplina gli adempimenti, che sono regolati dagli artt. 28-33 del TU. Va comunque ricordato che, per le successioni aperte dal 1° gennaio 2025, è cambiato il modello di liquidazione: l’imposta non è più liquidata dall’ufficio sulla base della dichiarazione presentata, ma deve essere autoliquidata e versata dal contribuente entro i termini previsti, con la dichiarazione di successione che assume così natura analoga alle altre dichiarazioni fiscali (cfr. circolare AE 3/E/2025). L’ufficio mantiene il potere di controllo formale e sostanziale entro i termini di decadenza.

Errori frequenti da evitare

• Considerare tassabili i regali d'uso di modico valore: sono esclusi ex art. 783 c.c. richiamato dal comma 4;
• Tassare la sola dotazione del trust: dal 2025 l’imposta è dovuta «all’uscita» (salvo opzione del disponente per la tassazione anticipata ex art. 4-bis);
• Dimenticare il coacervo donativo (art. 57) quando ci sono donazioni precedenti tra stesso donante e donatario: rileva ai fini delle franchigie (cfr. circolare AE 29/E/2023);
• Non distinguere tra liberalità indirette collegate ad atti registrati (comma 4-bis, escluse) e liberalità indirette autonome (art. 56-bis, tassabili in caso di accertamento o registrazione volontaria).

In sintesi, l’art. 1 è la bussola del Testo Unico: ogni operazione che produce un arricchimento gratuito del beneficiario va verificata alla luce di questo articolo per capire se rientra nel perimetro dell’imposta, se beneficia di un’esclusione o se va coordinata con altri tributi (registro, IVA). La riforma 2024-2025 ha reso il testo più aderente alla prassi operativa, ma ha anche aumentato il bisogno di un esame tecnico caso per caso, soprattutto per trust, vincoli di destinazione e liberalità indirette.