Art. 64 Accertamento – Sostituto e responsabile d’imposta [n.d.r. dal

Struttura e collocazione sistematica dell’art. 64

L’art. 64 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 introduce due istituti fondamentali del diritto tributario sostanziale: il sostituto d'imposta e il responsabile d'imposta. Si tratta di due figure distinte, che il legislatore del 1973 ha collocato nel Titolo VI (Disposizioni varie) del decreto sull’accertamento, ma che hanno una rilevanza che va ben al di là del solo procedimento di accertamento, investendo la struttura del rapporto obbligatorio tributario e i meccanismi di rivalsa tra i soggetti coinvolti nel prelievo fiscale.

La nota all’articolo segnala che dal 2027 la rubrica e il contenuto saranno in parte ridisegnati dall’art. 2 del D.Lgs. 24 marzo 2025 n. 33, nell’ambito della riforma della fiscalità internazionale e della disciplina dei sostituti e responsabili d'imposta avviata con la legge delega 111/2023.

Il sostituto d'imposta: definizione e funzione

Il comma 1 definisce il sostituto d'imposta come «chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto». La formula è ampia e comprende tutte le ipotesi in cui la legge impone a un soggetto (il sostituto) di trattenere e versare l’imposta dovuta da un altro soggetto (il sostituito), al quale il fatto imponibile è riferibile. Il sostituto d'imposta per eccellenza nel sistema italiano è il datore di lavoro, obbligato ai sensi degli artt. 23 e seguenti del D.P.R. 600/1973 a operare le ritenute sui redditi di lavoro dipendente e assimilati e a versarle all’Erario; ma la figura del sostituto è presente anche in relazione ai redditi di capitale, ai redditi di lavoro autonomo, ai compensi per prestazioni di servizi e ad altre categorie reddituali.

Il sostituto ha una posizione peculiare nel rapporto tributario: è debitore verso l’Erario per l’imposta sul reddito di un altro soggetto, ma è creditore (di rivalsa) verso quel soggetto. L’obbligo di rivalsa è sancito espressamente dal comma 1: il sostituto «deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso». L’obbligatorietà della rivalsa non è solo una norma di raccordo tra sostituto e sostituito, ma una garanzia dell’unitarietà del sistema: senza rivalsa, il sostituto sopporterebbe definitivamente un onere economico (il pagamento dell’imposta) che per legge è riferibile al sostituito.

Le ipotesi di rivalsa facoltativa o esclusa

L’espressione «se non è diversamente stabilito in modo espresso» apre la porta alle deroghe legislative alla rivalsa obbligatoria. In alcuni casi la legge esclude o rende facoltativa la rivalsa: si pensi all’imposta sostitutiva sui fondi di accantonamento del trattamento di fine rapporto, per la quale il datore di lavoro non può esercitare rivalsa nei confronti del dipendente (art. 17, comma 3, TUIR). In altri casi, la rivalsa è facoltativa: ad esempio, per le imposte sostitutive sui premi assicurativi in alcuni contratti vita, le compagnie possono scegliere se esercitare o meno la rivalsa sul beneficiario. Queste deroghe devono essere espresse e non possono essere ricavate per interpretazione analogica o estensiva.

Il diritto di intervento del sostituito

Il comma 2 attribuisce al sostituito la «facoltà di intervenire nel procedimento di accertamento dell’imposta». Questa disposizione è di grande importanza pratica: il sostituito è il soggetto cui il reddito è effettivamente riferibile e che ha interesse diretto all’esito dell’accertamento, poiché l’imposta accertata a carico del sostituto si trasferirà su di lui tramite la rivalsa. Senza un diritto di intervento, il sostituito sarebbe un soggetto passivo del rapporto tributario sostanziale senza alcuna tutela procedimentale nel procedimento che ne determina la posizione.

Il diritto di intervento è una facoltà, non un obbligo: il sostituito può scegliere di non intervenire, lasciando al sostituto la gestione del procedimento. Se interviene, assume la qualità di parte nel procedimento e può esercitare tutti i diritti procedimentali connessi (presentazione di memorie, accesso agli atti, partecipazione al contraddittorio). La giurisprudenza di legittimità ha precisato che l’intervento del sostituito deve essere comunicato all’ufficio con atto formale.

Il responsabile d'imposta

Il comma 3 definisce il responsabile d'imposta come «chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi». La differenza rispetto al sostituto è duplice: il responsabile paga l’imposta insieme con il soggetto principale (non «in luogo» di lui), e i fatti o situazioni che giustificano l’obbligo tributario sono esclusivamente riferibili al soggetto principale (non anche al responsabile). Al responsabile è riconosciuto il diritto di rivalsa nei confronti del soggetto cui i fatti sono riferibili.

Il responsabile d'imposta è una figura più rara del sostituto nel sistema italiano. Un esempio tipico è l’acquirente di un’azienda, che ai sensi dell’art. 14 del D.Lgs. 472/1997 risponde solidalmente con il cedente per i debiti tributari dell’azienda ceduta risultanti dagli atti dell’Amministrazione alla data del trasferimento, con diritto di rivalsa sul cedente. Un altro esempio è il notaio o altro pubblico ufficiale che in alcuni casi risponde solidalmente per l’imposta di registro o per l’IVA riferibile all’atto da lui rogato.

Coordinamento con la riforma del 2025

Il D.Lgs. 24 marzo 2025 n. 33 introdurrà dal 2027 modifiche alla disciplina dell’art. 64 nell’ambito della revisione organica della tassazione dei redditi transfrontalieri e della disciplina dei sostituti e responsabili d'imposta. La nota all’articolo segnala che la rubrica stessa («Sostituto e responsabile d'imposta») sarà modificata. I dettagli della riforma saranno definitivi solo con l’entrata in vigore delle nuove disposizioni.