Art. 63 Accertamento – Rappresentanza e assistenza dei contribuenti

Funzione e ambito di applicazione dell’art. 63

L’art. 63 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 disciplina la rappresentanza e l’assistenza del contribuente davanti agli uffici finanziari, definendo i soggetti abilitati a svolgere queste funzioni, le modalità formali della procura e i limiti derivanti dalla precedente appartenenza all’Amministrazione finanziaria. La norma è fondamentale per garantire al contribuente il diritto di avvalersi di un professionista qualificato nel rapporto con il Fisco, bilanciando questo diritto con l’esigenza di tutelare la riservatezza del procedimento e di prevenire conflitti di interesse.

Il sistema previsto dall’art. 63 si distingue da quello della rappresentanza davanti alle corti tributarie, disciplinata dall’art. 12 del D.Lgs. 546/1992 (processo tributario): davanti alle commissioni tributarie (ora corti di giustizia tributaria) è richiesta la difesa tecnica obbligatoria per le controversie di valore superiore a 3.000 euro (elevato a 5.000 euro dal D.Lgs. 220/2023), mentre davanti agli uffici finanziari la rappresentanza è facoltativa e copre il procedimento amministrativo che precede il ricorso. Le due discipline si integrano: il professionista che ha assistito il contribuente nell’accertamento potrà poi rappresentarlo nel successivo processo tributario.

La procura generale e speciale

Il comma 1 riconosce al contribuente la facoltà di farsi rappresentare da un procuratore generale o speciale, con il limite (introdotto dal quarto comma) relativo agli ex dipendenti degli enti impositori. La procura generale abilita il rappresentante a compiere tutti gli atti riguardanti i rapporti fiscali del contribuente; la procura speciale è limitata a specifici atti o procedure (ad esempio, la partecipazione al contraddittorio per un determinato avviso di accertamento o la presentazione di un’istanza di autotutela).

Il comma 2 disciplina le forme della procura speciale. La regola generale è che la procura deve essere conferita per iscritto con firma autenticata. L’autenticazione della firma serve a garantire che il mandante sia effettivamente la persona che si afferma essere, tutelando l’Amministrazione da possibili usi fraudolenti di deleghe false. Tuttavia, l’autenticazione non è necessaria quando la procura è conferita a coniuge o parenti e affini entro il quarto grado, ovvero a propri dipendenti da persone giuridiche: in questi casi la fiducia implicita nella relazione o il rapporto di subordinazione rendono superflua la formalità autenticatoria.

I soggetti abilitati all’autenticazione della sottoscrizione

Il secondo comma prevede che, quando la procura è conferita a determinate categorie di soggetti abilitati, questi stessi rappresentanti possano autenticare la sottoscrizione del conferente, senza dover ricorrere a un notaio o a altro pubblico ufficiale. Le categorie abilitate all’autenticazione includono: i professionisti iscritti in albi professionali (commercialisti, avvocati, consulenti del lavoro, periti industriali); i soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli dei periti ed esperti delle camere di commercio per la sub-categoria tributi, in possesso di laurea in giurisprudenza, economia o ragioneria (inseriti dall’art. 1, comma 279, L. 147/2013); i soggetti indicati nell’art. 4, comma 1, lettere e), f) e i), del D.Lgs. 545/1992 (giudici tributari onorari); i professionisti certificati e qualificati ai sensi della norma UNI 11511 e della legge 4/2013 (gestori di crisi da sovraindebitamento). Quando la procura è rilasciata a un funzionario di un centro di assistenza fiscale (CAF) o di una società di servizi ai sensi del D.M. 164/1999, essa deve essere autenticata dal responsabile dell’assistenza fiscale del CAF o dal legale rappresentante della società.

Il regime degli ex dipendenti degli enti impositori

Il comma 3 prevede che il Ministero dell’economia e delle finanze possa autorizzare all’esercizio dell’assistenza tecnica davanti alle commissioni tributarie gli ex dipendenti delle carriere dirigenziale, direttiva e di concetto degli enti impositori e del Ministero, nonché gli ex ufficiali e ispettori della Guardia di Finanza, purché abbiano almeno venti anni di effettivo servizio di cui almeno gli ultimi dieci svolti in attività connesse ai tributi, e siano cessati dall’impiego. L’autorizzazione può essere revocata o sospesa in ogni tempo con provvedimento motivato. Le attività connesse ai tributi sono individuate con il decreto di cui all’art. 12, comma 4, del D.Lgs. 546/1992.

Il comma 4 introduce però un periodo di incompatibilità biennale: agli stessi soggetti, ancorché iscritti in un albo professionale, è vietato di esercitare funzioni di assistenza e di rappresentanza presso gli enti impositori e davanti le corti tributarie per due anni dalla data di cessazione del rapporto d'impiego. Questa limitazione risponde a un’esigenza di tutela della concorrenza leale nel mercato dei servizi tributari e di prevenzione di situazioni di conflitto di interesse, che potrebbero derivare dalla conoscenza privilegiata acquisita durante il servizio nell’Amministrazione. La norma è applicabile anche agli ex ufficiali e ispettori della GdF, ed è fatta salva per il caso in cui il soggetto sia già iscritto in un albo professionale e si limiti ad esercitare le funzioni tipiche della propria professione.

La sanzione per l’esercizio abusivo

Il comma 5 stabilisce che l’esercizio delle funzioni di rappresentanza e assistenza in violazione delle disposizioni dell’art. 63 è punito con la sanzione amministrativa da euro mille a euro cinquemila. La sanzione si applica sia a chi esercita le funzioni senza la necessaria abilitazione professionale, sia a chi le esercita nel periodo di incompatibilità biennale. Il regime sanzionatorio è stato aggiornato in termini di importo dal D.Lgs. 24 settembre 2015 n. 156, che ha sostituito la precedente multa in lire (da lire cinquantamila a lire cinquecentomila) con gli importi in euro.

Casi pratici

Tizio, imprenditore individuale, riceve un avviso di accertamento per l’anno d'imposta 2021 e vuole farsi assistere da un amico commercialista. Conferisce la procura speciale direttamente al professionista, che autentica la firma di Tizio in qualità di iscritto all’albo dei dottori commercialisti. Non è necessario recarsi da un notaio. Il commercialista potrà partecipare al contraddittorio con l’ufficio e, se necessario, presentare ricorso davanti alla corte tributaria.

Caio è un ex funzionario dell’Agenzia delle Entrate, cessato dall’impiego il 1 febbraio 2024 dopo venticinque anni di servizio. Vuole avviare uno studio di consulenza fiscale. Può iscriversi all’albo dei consulenti del lavoro o dei dottori commercialisti (previo superamento degli esami abilitanti), ma non potrà esercitare assistenza e rappresentanza presso gli uffici finanziari e davanti le corti tributarie prima del 1 febbraio 2026. Potrà invece svolgere altre attività professionali non rientranti nella «assistenza e rappresentanza» in campo tributario.