Art. 42 D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Avviso di accertamento
In vigore dal 1/1/1974
Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. L’avviso di accertamento deve recare l’indicazione dell’imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti d’imposta, e deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato e in relazione (1) a quanto stabilito dalle disposizioni di cui ai precedenti articoli che sono state applicate, con distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. (2) L’accertamento è nullo se l’avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui al presente articolo e ad esso non è allegata la documentazione di cui all’ultimo periodo del secondo comma. (3) Fatte salve le previsioni di cui all’articolo 40-bis del presente decreto, sono computate in diminuzione dei maggiori imponibili di cui al secondo comma le perdite relative al periodo d’imposta oggetto di accertamento, fino a concorrenza del loro importo. Dai maggiori imponibili che residuano dall’eventuale computo in diminuzione di cui al periodo precedente, il contribuente ha facoltà di chiedere che siano computate in diminuzione le perdite pregresse non utilizzate, fino a concorrenza del loro importo. A tal fine, il contribuente deve presentare un’apposita istanza all’ufficio competente all’emissione dell’avviso di accertamento di cui al secondo comma, entro il termine di proposizione del ricorso. (4) In tale caso il termine per l’impugnazione dell’atto è sospeso per un periodo di sessanta giorni. L’ufficio procede al ricalcolo dell’eventuale maggiore imposta dovuta, degli interessi e delle sanzioni correlate, e comunica l’esito al contribuente, entro sessanta giorni dalla presentazione dell’istanza. Ai fini del presente comma per perdite pregresse devono intendersi quelle che erano utilizzabili alla data di chiusura del periodo d’imposta oggetto di accertamento ai sensi dell’articolo 8 e dell’articolo 84 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. (5) Note: (1) Le parole “ai presupposti di fatto … e in relazione” sono state inserite dall’art. 1, comma 1, lett. c), DLgs. 26.1.2001 n. 32, pubblicato in G.U. 5.3.2001 n. 53. (2) Periodo inserito dall’art. 1, comma 1, lett. c), n. 1, DLgs. 26.1.2001 n. 32, pubblicato in G.U. 5.3.2001 n. 53. (3) Le parole “, la motivazione … periodo del secondo comma” sono state sostituite alle precedenti “e la motivazione di cui al presente articolo” dall’art. 1, comma 1, lett. c), n. 2, DLgs. 26.1.2001 n. 32, pubblicato in G.U. 5.3.2001 n. 53. (4) Sui veda il Provvedimento Agenzia Entrate 8.4.2016 n. 51240. (5) Comma inserito dall’art. 25, comma 1, DLgs. 24.9.2015 n. 158, pubblicato in G.U. 7.10.2015 n. 233, S.O. n. 55. Ai sensi del comma 5 dell’art. 25, la disposizione entra in vigore l’1.1.2016, con riferimento DPR 29.9.1973 n. 600 – Art. 43 65 ai periodi di imposta per i quali, alla predetta data, sono ancora pendenti i termini di cui all’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.
In sintesi
Natura giuridica dell’avviso di accertamento
L’avviso di accertamento previsto dall’art. 42 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 costituisce il provvedimento amministrativo conclusivo del procedimento di controllo sostanziale della dichiarazione dei redditi. Si tratta di un atto autoritativo di natura impositiva con cui l’Agenzia delle Entrate, all’esito di un’istruttoria spesso complessa, esercita la potestà di accertamento riconosciuta dall’ordinamento tributario rideterminando l’imponibile dichiarato dal contribuente e liquidando di conseguenza le maggiori imposte dovute, gli interessi e le sanzioni.
La dottrina tradizionale qualifica l’avviso come atto amministrativo recettizio: non produce effetti sino alla regolare notificazione al destinatario, momento dal quale decorrono i termini per l’impugnazione e si consolida la pretesa erariale. Ne deriva che la sequenza emissione, sottoscrizione e notifica costituisce un’unica fattispecie complessa, i cui difetti possono incidere in modo radicale sulla validità del provvedimento.
Sul piano funzionale, l’avviso ha duplice valenza: da un lato accerta in via autoritativa l’esistenza e la misura dell’obbligazione tributaria, dall’altro costituisce, dopo la riforma del 2011, anche titolo esecutivo per la riscossione coattiva, assorbendo la funzione che storicamente era propria della cartella di pagamento.
Il contenuto essenziale richiesto dal comma 2
Il secondo comma dell’art. 42 individua con precisione gli elementi che devono essere presenti nell’avviso, a pena di radicale invalidità. In particolare, il provvedimento deve recare:
L’omessa o insufficiente indicazione di uno di questi elementi determina, in linea di principio, l’invalidità dell’atto. Tuttavia la giurisprudenza ha distinto a seconda della natura del vizio: i difetti che incidono sulla determinabilità della pretesa o sulla riconoscibilità del soggetto emittente comportano nullità, mentre vizi formali minori possono determinare mera annullabilità.
La motivazione: presupposti di fatto e ragioni giuridiche
Il cuore del provvedimento è la motivazione. La formulazione attuale del comma 2, frutto della novella del D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, impone che l’avviso sia motivato «in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato». La disposizione è coordinata con l’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), che esige una motivazione idonea a consentire al destinatario di comprendere l’iter logico seguito dall’amministrazione e di esercitare consapevolmente il diritto di difesa.
Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con la sentenza n. 11722 del 14 maggio 2010, hanno chiarito che la motivazione deve contenere l’indicazione specifica delle fonti probatorie utilizzate, dei fatti su cui si fonda la rettifica e del nesso logico-giuridico tra fatti accertati e norma applicata. Una motivazione generica, apodittica o meramente assertiva non integra il requisito legale e determina l’invalidità del provvedimento.
Particolare rilievo assume la cosiddetta motivazione «per relationem», ossia quella che rinvia ad altri atti del procedimento, tipicamente il processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza o il processo verbale di accesso, ispezione o verifica. La giurisprudenza, consolidata dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 11757 del 19 maggio 2008, ha precisato che il rinvio per relationem è ammissibile solo quando l’atto richiamato sia allegato all’avviso ovvero il suo contenuto essenziale sia riprodotto nel corpo dell’avviso stesso, in modo da garantire al contribuente piena conoscenza degli elementi di fatto e di diritto posti a fondamento della pretesa.
L’omessa allegazione dell’atto richiamato, ove non noto al contribuente né ricevuto in precedenza, comporta la nullità dell’avviso ai sensi del comma 3 dell’art. 42, che ricomprende espressamente questa ipotesi tra i casi di invalidità radicale del provvedimento.
La sottoscrizione: capo dell’ufficio o funzionario delegato
L’art. 42, comma 1, dispone che l’avviso debba essere sottoscritto dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. La sottoscrizione costituisce elemento essenziale del provvedimento, espressione della provenienza dell’atto da un soggetto qualificato e della riferibilità dello stesso all’amministrazione finanziaria.
La giurisprudenza si è soffermata sulla validità della delega: per legittimare la sottoscrizione di un funzionario diverso dal capo dell’ufficio occorre un atto formale di delega, nominativo o per categoria di atti, con indicazione del termine di efficacia. Le Sezioni Unite della Cassazione, con la sentenza n. 22810 del 9 novembre 2015, hanno affrontato il delicato tema della sottoscrizione apposta da dirigenti incaricati le cui nomine erano state annullate dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 37 del 2015. La pronuncia ha distinto tra la qualifica dirigenziale e l’esercizio delle funzioni: anche dopo l’annullamento delle nomine, la sottoscrizione rimane valida se il funzionario ha sottoscritto in quanto delegato dal capo dell’ufficio appartenente alla carriera direttiva, perché ciò che rileva ai fini dell’art. 42 è l’appartenenza alla carriera direttiva e l’esistenza di una valida delega, non la qualifica dirigenziale.
L’onere della prova circa l’esistenza e la validità della delega grava sull’amministrazione finanziaria, che deve essere in grado di esibire l’atto di delega in caso di contestazione. La carenza di delega, ove dimostrata, determina nullità del provvedimento ai sensi del comma 3.
La notificazione e la digitalizzazione
La notificazione dell’avviso di accertamento è regolata dall’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973, che richiama, in quanto compatibili, le norme del codice di procedura civile in materia di notificazione degli atti giudiziari, con alcune deroghe specifiche per gli atti tributari. La regolarità della notifica è condizione di efficacia del provvedimento e momento di decorrenza del termine di sessanta giorni per l’impugnazione.
Il D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13, attuativo della legge delega per la riforma fiscale (l. 9 agosto 2023, n. 111), ha introdotto significative novità in materia di notifica digitale. L’art. 60-ter del D.P.R. n. 600/1973 disciplina ora la notificazione tramite posta elettronica certificata agli indirizzi risultanti dai pubblici elenchi (INI-PEC, registro imprese), con valore legale equiparato alla notifica tradizionale. Per i soggetti obbligati alla PEC (imprese e professionisti), questa modalità è oggi quella ordinaria; per le persone fisiche prive di PEC restano applicabili le forme tradizionali.
Effetti dell’avviso: titolo per la riscossione provvisoria
L’avviso regolarmente notificato costituisce titolo per la riscossione provvisoria di un terzo dell’imposta accertata, ai sensi dell’art. 15 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602. Tale frazione può essere richiesta dall’agente della riscossione anche in pendenza del giudizio tributario, salvo che il contribuente non ottenga la sospensione amministrativa dall’Agenzia delle Entrate ovvero quella giudiziale dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado ai sensi dell’art. 47 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
Dal 2011, in forza del d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla l. 30 luglio 2010, n. 122, e successivamente modificato dalla l. 15 luglio 2011, n. 111, l’avviso di accertamento ha assunto la natura di atto «esecutivo»: contiene già al suo interno l’intimazione ad adempiere entro il termine di proposizione del ricorso. Decorso tale termine, l’atto diventa esecutivo senza necessità di emissione della cartella di pagamento, e l’agente della riscossione può procedere all’esecuzione forzata dopo l’affidamento del carico.
Vizi del provvedimento: nullità e annullabilità dopo la riforma del 2023
Il regime dei vizi dell’avviso di accertamento è stato profondamente innovato dal D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, che ha modificato lo Statuto del contribuente introducendo una compiuta disciplina dell’invalidità degli atti tributari. Il nuovo art. 7-bis della l. n. 212/2000 sancisce il principio generale dell'annullabilità ordinaria degli atti viziati, riservando la nullità ai soli casi tassativamente previsti.
L’art. 7-quater individua i vizi che producono nullità: tra questi, il difetto assoluto di attribuzione, la violazione o elusione di giudicato, il difetto di sottoscrizione, l’omissione delle indicazioni essenziali del provvedimento. L’art. 7-quinquies disciplina invece le irregolarità non invalidanti, ossia i vizi formali che non incidono sul contenuto sostanziale dell’atto e non ne determinano l’annullamento.
In parallelo, l’art. 6-bis dello Statuto, anch'esso introdotto dal D.Lgs. n. 219/2023, ha generalizzato il contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio: prima dell’emissione di un avviso di accertamento l’amministrazione deve comunicare al contribuente uno schema di provvedimento, assegnandogli un termine non inferiore a sessanta giorni per presentare osservazioni. La violazione del contraddittorio determina annullabilità dell’atto, salvo che il contribuente dimostri in giudizio le ragioni che avrebbe potuto far valere.
L’impugnazione davanti al giudice tributario
L’avviso di accertamento è atto autonomamente impugnabile ai sensi dell’art. 19 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Il ricorso va proposto entro il termine perentorio di sessanta giorni dalla notificazione davanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado competente per territorio, individuata in base alla sede dell’ufficio che ha emesso l’atto.
Il termine di impugnazione può essere sospeso in due ipotesi tipiche. La presentazione dell'istanza di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 6 del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218 sospende il termine per novanta giorni, durante i quali si svolge il contraddittorio finalizzato alla definizione concordata della pretesa. La sospensione opera automaticamente con la presentazione dell’istanza e si cumula con la sospensione feriale dei termini processuali (1°-31 agosto). La presentazione dell’istanza di computo delle perdite pregresse di cui al comma 4 dell’art. 42 sospende invece il termine per sessanta giorni.
Casi pratici
Caso Tizio, Tizio, imprenditore individuale, riceve un avviso di accertamento che ridetermina induttivamente il reddito d'impresa sulla base di presunzioni di maggiori ricavi desunti dai consumi energetici. La motivazione si limita ad affermare che «dai dati raccolti emergono ricavi non dichiarati per euro 80.000», senza specificare il ragionamento presuntivo, i parametri di calcolo, né le ragioni del mancato riconoscimento dei costi correlati. L’avviso è annullabile per difetto di motivazione: la giurisprudenza è costante nel ritenere che, quando l’accertamento si fondi su presunzioni, la motivazione debba esplicitare gli elementi di fatto, il ragionamento inferenziale e i criteri di calcolo, in modo da rendere intellegibile l’iter logico seguito dall’ufficio e da consentire al contribuente di articolare una difesa puntuale.
Caso Caio, Caio riceve un avviso di accertamento sottoscritto dal dottor Bianchi, che si qualifica come dirigente delegato dal direttore dell’ufficio. In sede di ricorso, Caio eccepisce che la nomina dirigenziale del dottor Bianchi era stata annullata e che, alla data di sottoscrizione dell’atto, il funzionario aveva perso ogni potere. Verificato in giudizio che non era stata mai conferita una valida delega scritta da parte del capo dell’ufficio, e che il sottoscrittore non apparteneva alla carriera direttiva, il giudice dichiara l’avviso nullo ai sensi del comma 3 dell’art. 42 per difetto di sottoscrizione, in coerenza con i principi enunciati dalle Sezioni Unite n. 22810/2015.
Caso Sempronio, A Sempronio viene notificato il 2 gennaio 2024 un avviso di accertamento per il periodo d'imposta 2018, emesso senza l’invito al contraddittorio preventivo. Sempronio impugna l’atto eccependo la violazione dell’art. 6-bis dello Statuto, introdotto dal D.Lgs. n. 219/2023 con efficacia dal 18 gennaio 2024. Il giudice rigetta l’eccezione: alla data di notifica la nuova disciplina del contraddittorio generalizzato non era ancora entrata in vigore e l’atto restava soggetto al precedente regime, che prevedeva il contraddittorio obbligatorio solo per specifiche tipologie di accertamento (verifiche in loco, accertamenti basati su studi di settore, tributi armonizzati). Il caso evidenzia la centralità del momento di notifica per individuare la disciplina applicabile e la necessità, in fase difensiva, di un’attenta verifica della successione di leggi nel tempo.
Domande frequenti
Quali sono gli elementi essenziali dell’avviso di accertamento?
Ai sensi del comma 2 dell’art. 42 D.P.R. 600/1973 l’avviso deve indicare l’imponibile accertato, le aliquote applicate, le imposte liquidate al lordo e al netto di detrazioni, ritenute e crediti d'imposta, il periodo d'imposta, la motivazione in fatto e in diritto e il responsabile del procedimento. La sottoscrizione spetta al capo dell’ufficio o al funzionario delegato della carriera direttiva. L’omissione di uno di questi elementi può determinare nullità o annullabilità del provvedimento secondo il regime dei vizi disegnato dal D.Lgs. 219/2023.
Cosa significa motivazione «per relationem» e quando è valida?
È la motivazione che rinvia ad altri atti del procedimento, come il processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza. Le Sezioni Unite della Cassazione, con la sentenza n. 11757 del 2008, hanno chiarito che il rinvio è ammissibile solo se l’atto richiamato è allegato all’avviso oppure il suo contenuto essenziale è riprodotto nel corpo dell’avviso. Diversamente, ove l’atto non sia noto al contribuente né a lui notificato, l’omessa allegazione determina nullità ai sensi del comma 3 dell’art. 42, perché viene compromesso il diritto di difesa.
Entro quale termine si impugna l’avviso di accertamento?
Il termine ordinario è di sessanta giorni dalla notificazione, ai sensi dell’art. 21 del D.Lgs. 546/1992, da proporsi davanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado competente per territorio. La presentazione di un’istanza di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 6 del D.Lgs. 218/1997 sospende il termine per novanta giorni, mentre l’istanza di computo delle perdite pregresse del comma 4 dell’art. 42 lo sospende per sessanta giorni. Si cumula la sospensione feriale dal 1° al 31 agosto.
L’avviso di accertamento può essere riscosso anche se viene impugnato?
Sì. Ai sensi dell’art. 15 del D.P.R. 602/1973 l’avviso costituisce titolo per la riscossione provvisoria di un terzo dell’imposta accertata anche in pendenza del giudizio di primo grado. Dal 2011 l’avviso ha inoltre natura «esecutiva»: contiene già l’intimazione ad adempiere e diventa titolo per l’esecuzione forzata decorso il termine di ricorso, senza necessità di cartella di pagamento. Per evitare la riscossione il contribuente può chiedere la sospensione amministrativa all’Agenzia delle Entrate o quella giudiziale al giudice tributario ai sensi dell’art. 47 del D.Lgs. 546/1992.
Cosa è cambiato con la riforma dello Statuto del contribuente del 2023?
Il D.Lgs. 219/2023 ha riformato la disciplina dei vizi degli atti tributari. L’art. 7-bis della l. 212/2000 ha sancito il principio dell’annullabilità ordinaria, mentre l’art. 7-quater riserva la nullità ai casi tassativi (difetto assoluto di attribuzione, difetto di sottoscrizione, violazione di giudicato). L’art. 7-quinquies disciplina le mere irregolarità non invalidanti. Soprattutto, l’art. 6-bis ha generalizzato il contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio: prima di emettere un avviso l’ufficio deve comunicare uno schema di provvedimento e concedere almeno sessanta giorni per presentare osservazioni.