Art. 41 bis D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Accertamento parziale
In vigore dal 1/1/1974
1. Senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall’articolo 43, i competenti uffici dell’Agenzia delle entrate, qualora dalle attività istruttorie di cui all’articolo 32, primo comma, numeri da 1) a 4), (1) nonché dalle segnalazioni effettuati dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre agenzie fiscali (2), dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile, compresi i redditi da partecipazioni in società, associazioni ed imprese di cui all’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, o l’esistenza di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in tutto o in parte non spettanti, nonchè l’esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli articoli 36-bis e 36-ter (3), possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibili, ovvero la maggiore imposta da versare, anche avvalendosi delle procedure previste dal decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. (4) Non si applica la disposizione dell’articolo 44. 2. […] (5) Note: (1) Le parole “dalle attività istruttorie di cui all’articolo 32, primo comma, numeri da 1) a 4),“ sono state sostituite alle precedenti “dagli accessi, ispezioni o verifiche” dall’art. 1, comma 17, L. 13.12.2010 n. 220, pubblicata in G.U. 21.12.2010 n. 297, S.O. n. 281. (2) Le parole da “i competenti uffici dell’Agenzia delle entrate” a “della medesima Agenzia ovvero di altre agenzie fiscali” sono state sostituite alle precedenti “gli uffici delle imposte, qualora, dalle segnalazioni effettuate dal Centro informativo delle imposte dirette” dall’art. 1, comma 405, lett. a), L. 30.12.2004 n. 311, pubblicata in G.U. 31.12.2004 n. 306, S.O. n. 192. (3) Le parole da “nonché l’esistenza di imposte” a “di cui agli articoli 36-bis e 36-ter,“ sono state inserite dall’art. 1, comma 405, lett. b), L. 30.12.2004 n. 311, pubblicata in G.U. 31.12.2004 n. 306, S.O. n. 192. (4) Le parole da “, ovvero la maggiore imposta” a “19 giugno 1997, n. 218” sono state inserite dall’art. 1, comma 405, lett. c), L. 30.12.2004 n. 311, pubblicata in G.U. 31.12.2004 n. 306, S.O. n. 192. (5) Comma abrogato dall’art. 62-quinquies, comma 1, DL 30.8.1993 n. 331, convertito, con modificazioni, dalla L. 29.10.1993 n. 427. DPR 29.9.1973 n. 600 – Art. 41 ter-42
In sintesi
Funzione dell’art. 41-bis nel sistema accertativo
L’art. 41-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, introdotto dall’art. 2 del D.P.R. 14 aprile 1982, n. 309 e profondamente rimaneggiato dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311 e dalla L. 13 dicembre 2010, n. 220, disciplina il cosiddetto accertamento parziale. Si tratta dello strumento accertativo più utilizzato dall’Agenzia delle Entrate nell’ultimo quindicennio: una procedura «alleggerita» pensata per recuperare in tempi rapidi singole partite di reddito non dichiarate o parzialmente dichiarate, sulla base di elementi concreti emersi da segnalazioni qualificate o da incroci tra banche dati.
La ratio della norma è duplice. Da un lato consente all’Amministrazione finanziaria di sfruttare con immediatezza le informazioni provenienti dall’Anagrafe Tributaria, dai centri servizi, dalla Guardia di finanza, dalle banche, dall’INPS, dalle dogane, dai registri immobiliari e dagli scambi internazionali (DAC, CRS, FATCA), senza dover attendere la conclusione di una verifica integrale sul contribuente. Dall’altro garantisce la possibilità di ulteriori interventi sul medesimo periodo d'imposta, qualora dovessero emergere nuovi elementi su voci diverse da quelle già accertate. Il legislatore ha scelto cioè di privilegiare l’efficienza e la tempestività dell’azione accertatrice rispetto al principio di unicità tradizionalmente sotteso all’accertamento ordinario.
Differenza con l’accertamento ordinario ex art. 38
La distinzione tra accertamento parziale e accertamento ordinario è cruciale per comprendere la portata pratica dell’istituto. L’accertamento ordinario ex artt. 38, 39 e 40 del D.P.R. 600/1973 è un accertamento integrale e tendenzialmente unico: l’ufficio è chiamato a una valutazione complessiva della posizione reddituale del contribuente per il periodo d'imposta, e una volta emanato l’atto può rettificarlo solo in presenza della «sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi» ai sensi dell’art. 43, terzo comma, dello stesso D.P.R.
L’accertamento parziale, al contrario, è strutturalmente limitato a singole partite reddituali emerse da fonti specifiche e non esaurisce il periodo d'imposta. La norma esordisce significativamente con la formula «senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall’art. 43»: ciò significa che l’Amministrazione, dopo aver emesso un avviso parziale, conserva integro il potere di emettere ulteriori avvisi (ordinari o parziali) sulle voci non ancora toccate, senza che si configuri la violazione del principio di unicità dell’accertamento. È proprio questa caratteristica a rendere lo strumento attraente per gli uffici, che possono procedere in modo «modulare» man mano che le informazioni si rendono disponibili.
La giurisprudenza di legittimità ha consolidato questo orientamento. Cass., sez. trib., 11 ottobre 2019, n. 25450 ha chiarito che l’accertamento parziale non richiede una motivazione approfondita sulla scelta dello strumento e non preclude successivi accertamenti sulla medesima annualità, purché vertenti su elementi diversi. Analogamente Cass., sez. trib., 30 ottobre 2015, n. 21984 ha riconosciuto la piena legittimità di accertamenti «a cascata» fondati su segnalazioni distinte pervenute all’ufficio in tempi diversi.
Presupposti: gli «elementi» concreti
Il presupposto fondamentale dell’accertamento parziale è la disponibilità in capo all’ufficio di elementi che consentano di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o di un maggior reddito parzialmente dichiarato. Non si tratta di indizi generici o di valutazioni presuntive ampie, ma di dati concreti, puntuali e tendenzialmente già istruiti, provenienti da fonti tipizzate dalla norma:
Particolare rilievo hanno assunto, negli ultimi anni, le segnalazioni di fonte internazionale derivanti dagli scambi automatici di informazioni: la Direttiva DAC2 (recepita con D.Lgs. 18 marzo 2015, n. 29) e gli accordi CRS coordinati dall’OCSE consentono all’Agenzia di ricevere annualmente i dati dei conti finanziari detenuti all’estero da residenti italiani. Questi flussi alimentano in modo sistematico l’attività di accertamento parziale sui redditi esteri non dichiarati, sul monitoraggio fiscale (quadro RW) e sull’IVAFE.
Comma 2: il rinvio agli ISA
Il comma 2 dell’art. 41-bis, oggi sostanzialmente assorbito dall’evoluzione normativa successiva, costituiva il fondamento per l’utilizzabilità dello strumento parziale anche in relazione agli scostamenti significativi rispetto agli studi di settore. Con l’introduzione degli Indici Sintetici di Affidabilità Fiscale (ISA) ex art. 9-bis del D.L. 24 aprile 2017, n. 50 (convertito dalla L. 21 giugno 2017, n. 96), il sistema è stato profondamente rivisitato: gli studi di settore sono stati abrogati a decorrere dal periodo d'imposta 2018 e sostituiti dagli ISA, che premiano i contribuenti con punteggio elevato ed escludono o limitano l’accertamento sintetico per chi raggiunge soglie minime di affidabilità.
Resta tuttavia ferma la possibilità per l’ufficio di emettere accertamenti parziali ex art. 41-bis nei confronti dei contribuenti con punteggi ISA bassi, qualora dagli incroci tra dichiarazioni, comunicazioni IVA e dati di settore emergano scostamenti significativi non altrimenti giustificati. In questi casi l’avviso parziale può fondarsi sui risultati ISA come «elemento» qualificato ai sensi del comma 1.
Procedimento e motivazione «alleggerita»
L’accertamento parziale ha il pregio della celerità procedimentale. L’avviso, pur dovendo rispettare i requisiti generali di motivazione previsti dall’art. 7 della L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente) e dall’art. 42 del D.P.R. 600/1973, può presentare una motivazione più sintetica rispetto agli accertamenti ordinari, limitandosi a richiamare la fonte della segnalazione, gli elementi acquisiti e il calcolo del maggior reddito o della maggior imposta.
I termini per la notifica restano quelli ordinari dell’art. 43 del D.P.R. 600/1973 (entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, o del settimo in caso di omessa dichiarazione, secondo le modifiche introdotte dalla L. 208/2015). Anche i termini per l’impugnazione restano quelli ordinari di sessanta giorni dalla notifica, ai sensi dell’art. 21 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, davanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado competente per territorio.
Coordinamento con l’accertamento con adesione
La norma del comma 1 prevede espressamente la possibilità per l’ufficio di avvalersi delle procedure di cui al D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, ossia dell'accertamento con adesione. Ciò significa che, prima dell’emissione dell’avviso parziale, l’ufficio può convocare il contribuente per un contraddittorio finalizzato alla definizione concordata della pretesa, con i benefici della riduzione delle sanzioni a un terzo del minimo edittale.
È inoltre consolidata la prassi della cosiddetta adesione condizionata: il contribuente che riceve un avviso parziale può presentare istanza di adesione ex art. 6 del D.Lgs. 218/1997 entro sessanta giorni dalla notifica, beneficiando della sospensione dei termini di impugnazione per ulteriori novanta giorni. La definizione, se raggiunta, riguarda esclusivamente le partite oggetto dell’avviso parziale e non preclude né l’azione del contribuente in sede contenziosa per altri rilievi, né l’eventuale ulteriore attività accertatrice dell’ufficio sulle voci non trattate. Questa flessibilità rende l’istituto particolarmente adatto alla gestione concordata di contestazioni mirate.
Tutele del contribuente: contraddittorio preventivo
Una svolta significativa è stata segnata dall’introduzione del nuovo art. 6-bis dello Statuto del contribuente, inserito dal D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219 in attuazione della delega fiscale L. 9 agosto 2023, n. 111. La norma sancisce in via generale il diritto del contribuente al contraddittorio preventivo prima dell’emissione di qualunque atto impositivo, salvo i casi tassativamente esclusi (atti automatizzati, controlli formali, casi di motivata urgenza).
L’accertamento parziale rientra a pieno titolo nell’ambito di applicazione del nuovo art. 6-bis: l’ufficio è tenuto a comunicare al contribuente lo schema di atto, concedendo un termine non inferiore a sessanta giorni per produrre osservazioni difensive. La violazione di questo obbligo determina, secondo l’orientamento prevalente, la nullità dell’atto impositivo successivo. Restano comunque applicabili tutte le altre tutele dello Statuto del contribuente: il diritto all’informazione (art. 5), la motivazione adeguata (art. 7), la chiarezza e trasparenza (art. 6), il legittimo affidamento (art. 10).
Importanza pratica: lo schema dominante post-2010
L’accertamento parziale rappresenta oggi, in termini quantitativi, lo strumento accertativo più utilizzato dall’Agenzia delle Entrate. Le ragioni sono essenzialmente di efficienza: il modello consente di trasformare in gettito immediato le segnalazioni provenienti dai sistemi informativi, senza impegnare risorse istruttorie ingenti. Le riforme del 2010 (L. 220/2010), che hanno esteso l’ambito applicativo includendo le indagini finanziarie e le verifiche dirette, hanno reso lo strumento ancora più versatile.
Per il contribuente, ciò comporta una pressione accertativa più diffusa ma anche più puntuale: gli avvisi parziali tendono a essere mirati su singole anomalie ben documentate, riducendo la discrezionalità dell’ufficio ma esponendo il cittadino al rischio di ricevere più avvisi distinti per la medesima annualità. La difesa richiede attenzione tecnica nel verificare la corretta qualificazione dello strumento, la consistenza degli «elementi» posti a fondamento e il rispetto del contraddittorio preventivo.
Casi pratici
Tizio, residente fiscale italiano, detiene un conto corrente in Lussemburgo presso una banca aderente al CRS. Nel 2024 la banca trasmette all’autorità lussemburghese, che a sua volta gira all’Agenzia delle Entrate italiana ex Direttiva DAC2, i dati relativi a interessi attivi per 18.000 euro maturati nel 2022. Tizio non aveva dichiarato il conto nel quadro RW né i redditi nel quadro RM. L’ufficio emette avviso di accertamento parziale ex art. 41-bis recuperando l’imposta sostitutiva del 26% sui redditi di capitale e applicando le sanzioni del monitoraggio fiscale, motivando sinteticamente con il richiamo alla segnalazione DAC2.
Caio, sostituto d'imposta, ha trasmesso le Certificazioni Uniche relative al 2023 indicando ritenute IRPEF operate sui dipendenti per 145.000 euro. Dall’incrocio automatico con i modelli F24 risulta tuttavia che Caio ha versato solo 132.000 euro a titolo di ritenute IRPEF dipendenti. Il Centro Servizi segnala lo scostamento di 13.000 euro all’ufficio competente, che emette avviso di accertamento parziale per il recupero della differenza, con sanzioni e interessi. Caio presenta istanza di adesione contestando un errore di compilazione delle CU; la definizione concordata riduce la pretesa.
Sempronio, imprenditore individuale, presenta dichiarazione IVA 2023 indicando un volume d'affari di 480.000 euro, mentre la dichiarazione dei redditi UNICO 2024 espone ricavi per 410.000 euro. Lo scostamento di 70.000 euro, non giustificato da differenze temporali documentate, emerge dall’incrocio sistematico tra le banche dati. L’ufficio convoca Sempronio per il contraddittorio ex art. 6-bis Statuto e, in assenza di giustificazioni adeguate, emette avviso di accertamento parziale recuperando i maggiori ricavi anche ai fini IRPEF e IRAP.
Domande frequenti
Cosa distingue l’accertamento parziale ex art. 41-bis dall’accertamento ordinario ex art. 38?
L’accertamento parziale è limitato a singole partite reddituali emerse da segnalazioni o incroci di banche dati e non esaurisce il periodo d'imposta: l’ufficio conserva il potere di emettere ulteriori avvisi sulle voci non toccate, senza dover dimostrare la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi richiesta dall’art. 43 per le rettifiche degli accertamenti ordinari. È uno strumento «modulare» pensato per la celerità.
Quali sono gli «elementi» che possono fondare un accertamento parziale?
Devono essere dati concreti e puntuali provenienti da fonti tipizzate: attività istruttorie ex art. 32 (incluse le indagini finanziarie sui conti correnti), segnalazioni interne dell’Agenzia, segnalazioni della Guardia di finanza o di altre amministrazioni pubbliche (INPS, Comuni), dati dell’Anagrafe Tributaria. Particolare rilievo hanno oggi le segnalazioni internazionali DAC2 e CRS sui conti esteri dei residenti italiani.
L’accertamento parziale è impugnabile come gli altri avvisi?
Sì, i termini di impugnazione sono quelli ordinari di sessanta giorni dalla notifica ex art. 21 D.Lgs. 546/1992, davanti alla Corte di giustizia tributaria competente. Pur avendo motivazione «alleggerita», l’avviso deve rispettare i requisiti dell’art. 7 dello Statuto del contribuente e dell’art. 42 D.P.R. 600/1973. È inoltre soggetto al contraddittorio preventivo ex art. 6-bis Statuto introdotto dal D.Lgs. 219/2023.
Posso definire un avviso di accertamento parziale con adesione?
Sì, il comma 1 dell’art. 41-bis richiama espressamente le procedure del D.Lgs. 218/1997. È possibile presentare istanza di adesione entro sessanta giorni dalla notifica, beneficiando della sospensione dei termini di impugnazione per novanta giorni e della riduzione delle sanzioni a un terzo del minimo. La definizione riguarda solo le partite oggetto dell’avviso parziale e non preclude ulteriori accertamenti sulle voci non trattate.
Posso ricevere più accertamenti parziali per lo stesso periodo d'imposta?
Sì, ed è una caratteristica strutturale dell’istituto: la formula «senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice» con cui esordisce l’art. 41-bis legittima accertamenti «a cascata» fondati su segnalazioni distinte pervenute in tempi diversi, come confermato da Cass. 25450/2019 e Cass. 21984/2015. L’unico limite è quello dei termini di decadenza ex art. 43 e il divieto di duplicare la pretesa sulle medesime voci.