Art. 40 bis D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Rettifica delle dichiarazioni dei soggetti aderenti al consolidato nazionale (1)
In vigore dal 1/1/1974
1. Ai fini dell’imposta sul reddito delle società, il controllo delle dichiarazioni proprie presentate dalle società consolidate e dalla consolidante nonchè le relative rettifiche, spettano all’ufficio dell’Agenzia delle entrate competente alla data in cui è stata presentata la dichiarazione. 2. Le rettifiche del reddito complessivo proprio di ciascun soggetto che partecipa al consolidato sono effettuate con unico atto, notificato sia alla consolidata che alla consolidante, con il quale è determinata la conseguente maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivo globale e sono irrogate le sanzioni correlate. La società consolidata e la consolidante sono litisconsorti necessari. Il pagamento delle somme scaturenti dall’atto unico estingue l’obbligazione sia se effettuato dalla consolidata che dalla consolidante. 3. La consolidante ha facoltà di chiedere che siano computate in diminuzione dei maggiori imponibili derivanti dalle rettifiche di cui al comma 2 le perdite di periodo del consolidato non utilizzate, fino a concorrenza del loro importo. A tal fine, la consolidante deve presentare un’apposita istanza, all’ufficio competente a emettere l’atto di cui al comma 2, entro il termine di proposizione del ricorso. In tale caso il termine per l’impugnazione dell’atto è sospeso, sia per la consolidata che per la consolidante, per un periodo di sessanta giorni. L’ufficio procede al ricalcolo dell’eventuale maggiore imposta dovuta, degli interessi e delle sanzioni correlate, e comunica l’esito alla consolidata ed alla consolidante, entro sessanta giorni dalla presentazione dell’istanza. (2) 4. Le attività di controllo della dichiarazione dei redditi del consolidato e le relative rettifiche diver- DPR 29.9.1973 n. 600 – Art. 41-41 bis 63 se da quelle di cui al comma 2, sono attribuite all’ufficio dell’Agenzia delle entrate competente nei confronti della società consolidante alla data in cui è stata presentata la dichiarazione. 5. Fino alla scadenza del termine stabilito nell’articolo 43, l’accertamento del reddito complessivo globale può essere integrato o modificato in aumento, mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base agli esiti dei controlli di cui ai precedenti commi. Note: (1) Articolo inserito dall’art. 35, comma 1, DL 31.5.2010 n. 78, convertito, con modificazioni, dalla L. 30.7.2010 n. 122. La disposizione entra in vigore il 1° gennaio 2011, ai sensi dell’art. 35, comma 4, del citato decreto. (2) Si veda il Provvedimento Agenzia Entrate 29.10.2010 n. 154309.
In sintesi
Il consolidato fiscale nazionale e le sue peculiarità accertative
L’art. 40-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, inserito dall’art. 35, comma 1, del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 (convertito dalla L. 30 luglio 2010, n. 122) con decorrenza dal 1° gennaio 2011, disciplina le modalità di accertamento dei soggetti che aderiscono al consolidato fiscale nazionale previsto dagli artt. 117-129 del TUIR (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917).
Il consolidato fiscale è un regime opzionale che consente a una consolidante (la società capogruppo o altra società controllante) e alle società da essa controllate (le consolidate) di determinare un unico imponibile IRES su base di gruppo, sommando algebricamente i redditi e le perdite di tutte le partecipanti. Questo regime genera una duplicità di dichiarazioni: ciascuna società partecipante presenta una propria dichiarazione dei redditi (dichiarazione autonoma), ma la consolidante presenta anche la dichiarazione del reddito complessivo globale del gruppo (dichiarazione consolidata).
Prima dell’art. 40-bis, la disciplina accertativa del consolidato era frammentata e incerta. L’art. 40-bis ha razionalizzato il quadro normativo, chiarendo la distribuzione di competenze tra gli uffici e introducendo il meccanismo dell’atto unico bilaterale.
La distribuzione di competenze tra gli uffici
Il comma 1 stabilisce una regola fondamentale: il controllo delle dichiarazioni proprie di ciascuna società partecipante (consolidate e consolidante) spetta all’ufficio dell’Agenzia delle entrate competente alla data in cui è stata presentata la dichiarazione. Questo criterio ha il vantaggio della certezza: la competenza non varia nel tempo e il contribuente sa già al momento della presentazione quale ufficio si occuperà della sua posizione.
Il comma 4, invece, attribuisce il controllo della dichiarazione consolidata (dichiarazione del reddito complessivo globale del gruppo) e le relative rettifiche all’ufficio competente nei confronti della consolidante alla data di presentazione della dichiarazione.
L’atto unico bilaterale: struttura e funzione
La disposizione più innovativa è contenuta nel comma 2, che introduce il cosiddetto atto unico bilaterale. Quando l’ufficio rettifica il reddito complessivo proprio di una società partecipante al consolidato, deve emettere un unico atto che:
Il legislatore ha qualificato la consolidata e la consolidante come litisconsorti necessari: ciò significa che nel processo tributario che ne deriva entrambi i soggetti devono essere parti necessarie e il giudicato si produce nei confronti di entrambi. L’omessa notifica dell’atto a uno dei due soggetti comporta la nullità dell’atto stesso per violazione del contraddittorio necessario.
Sul piano del pagamento, la norma precisa che l’adempimento effettuato indifferentemente dalla consolidata o dalla consolidante estingue l’obbligazione tributaria. Questo riflette la solidarietà passiva che caratterizza il regime del consolidato.
Lo scomputo delle perdite e la sospensione del termine di ricorso
Il comma 3 introduce un meccanismo procedurale di grande importanza pratica: la facoltà della consolidante di richiedere lo scomputo delle perdite del consolidato dai maggiori imponibili emergenti dalle rettifiche. Questo istituto consente di tenere conto delle perdite del periodo non ancora utilizzate prima di determinare l’imposta dovuta a seguito dell’accertamento.
La procedura si svolge come segue:
Questo meccanismo ha una finalità economica precisa: evitare che il gruppo paghi imposte su un maggior reddito accertato quando dispone di perdite utilizzabili che avrebbero abbattuto la base imponibile consolidata. La sospensione del termine di ricorso garantisce al contribuente di non perdere il diritto di impugnare l’atto mentre attende l’esito del ricalcolo.
Integrabilità dell’accertamento fino alla scadenza dell’art. 43
Il comma 5 stabilisce che l’accertamento del reddito complessivo globale del consolidato può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, fino alla scadenza dei termini stabiliti dall’art. 43. Questa previsione riflette il principio generale per cui l’accertamento non è definitivo fino allo spirare dei termini di decadenza, anche se un primo avviso è già stato emesso. Ciò significa che la notifica di un primo atto accertativo non «cristallizza» la posizione fiscale del gruppo: nuove attività di controllo sulle dichiarazioni proprie delle partecipanti possono dare origine a ulteriori rettifiche del reddito di gruppo.
Aspetti pratici per i professionisti che assistono gruppi in consolidato
La disciplina dell’art. 40-bis richiede ai professionisti che assistono gruppi societari in regime di consolidato fiscale una particolare attenzione nella gestione del contenzioso. La qualificazione della consolidata e della consolidante come litisconsorti necessari impone di verificare che l’atto unico sia stato correttamente notificato a entrambi i soggetti. Un’eventuale nullità per vizi di notifica deve essere eccepita tempestivamente nel ricorso, prima che il giudicato si consolidi.
La facoltà di chiedere lo scomputo delle perdite va valutata con cura: la presentazione dell’istanza sospende il termine di ricorso ma non lo azzera, e la successiva comunicazione dell’ufficio sul ricalcolo potrebbe non essere completamente satisfattiva. Il professionista deve quindi pianificare la strategia difensiva tenendo conto sia dell’ipotesi di definizione agevolata sia di quella di contenzioso.
Domande frequenti
Come funziona l’atto unico bilaterale nel consolidato fiscale?
L’ufficio emette un unico atto che ridetermina il reddito della consolidata e la conseguente maggiore imposta di gruppo, notificandolo sia alla consolidata sia alla consolidante. Entrambi i soggetti sono litisconsorti necessari, il che significa che devono partecipare al processo tributario e che il giudicato si produce nei confronti di entrambi. Il pagamento effettuato da uno dei due estingue l’obbligazione.
La consolidante può scomputare le perdite del gruppo dall’accertamento?
Sì. Il comma 3 dell’art. 40-bis consente alla consolidante di presentare istanza di scomputo delle perdite non utilizzate entro il termine per il ricorso. Con la presentazione dell’istanza, il termine di impugnazione è sospeso di 60 giorni, durante i quali l’ufficio ricalcola l’imposta dovuta tenendo conto delle perdite disponibili.
Quale ufficio è competente per il controllo del consolidato?
La competenza si distribuisce tra più uffici: per le dichiarazioni proprie di ciascuna partecipante è competente l’ufficio in cui era presentata la dichiarazione; per la dichiarazione di gruppo (reddito complessivo globale) è competente l’ufficio competente nei confronti della consolidante alla data di presentazione.
L’accertamento del consolidato può essere ampliato dopo il primo atto?
Sì. Il comma 5 prevede che l’accertamento del reddito complessivo globale possa essere integrato o modificato in aumento mediante nuovi avvisi, fino alla scadenza dei termini dell’art. 43. La notifica del primo atto non impedisce ulteriori rettifiche se emergono nuovi elementi a seguito di controlli sulle dichiarazioni proprie delle partecipanti.
Cosa succede se l’atto unico non viene notificato sia alla consolidata sia alla consolidante?
L’omessa notifica a uno dei due soggetti comporta la nullità dell’atto per violazione del contraddittorio necessario, essendo consolidata e consolidante litisconsorti necessari. Il vizio deve essere eccepito tempestivamente nel ricorso: se il contribuente non lo solleva nei termini, l’atto produce i propri effetti.