Art. 40 D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Rettifica delle dichiarazioni dei soggetti diversi dalle persone fisiche
In vigore dal 1/1/1974
1. Alla rettifica delle dichiarazioni presentate dai soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche si procede con unico atto agli effetti di tale imposta e dell’imposta locale sui redditi, con riferimento unitario al reddito complessivo imponibile ma tenendo distinti i redditi fondiari. Per quanto concerne il reddito complessivo imponibile si applicano le disposizioni dell’articolo 39 relative al reddito d’impresa, con riferimento al bilancio o rendiconto e se del caso ai prospetti di cui all’art. 5 e tenendo presenti, ai fini della lettera b) del secondo comma dell’art. 39, anche le disposizioni del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 598, concernenti la determinazione del reddito complessivo imponibile. 2. Alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle società e associazioni indicate nell’art. 5 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597, si procede con unico atto ai fini dell’imposta locale sui redditi dovuta dalle società stesse e ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche o delle persone giuridiche dovute dai singoli soci o associati. Si applicano le disposizioni del primo comma del presente articolo o quelle dell’art. 38 secondo che si tratti di società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate ovvero di società semplici o di società o associazioni equiparate.
In sintesi
Ambito di applicazione e struttura della norma
L’art. 40 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 disciplina la rettifica delle dichiarazioni presentate da soggetti diversi dalle persone fisiche. Pur nella sua formulazione sintetica, la disposizione contiene principi di assoluta rilevanza pratica per l’accertamento dei soggetti collettivi: società di capitali, enti commerciali, società di persone e associazioni professionali.
La norma si articola in due commi, ciascuno dedicato a una categoria diversa di soggetti passivi. Il primo comma riguarda i soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche (oggi, dopo la riforma del TUIR del 2003, soggetti all’IRES ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917). Il secondo comma riguarda le società di persone e le associazioni professionali di cui all’art. 5 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 (disposizioni oggi trasfuse negli artt. 5 e 6 del TUIR).
Va precisato che i riferimenti all'«imposta locale sui redditi» (ILOR) e al D.P.R. n. 598/1973 sono da intendersi in senso storico: l’ILOR è stata abolita a partire dal 1° gennaio 1998 per effetto del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, che ha introdotto l’IRAP. Le disposizioni dell’art. 40 conservano tuttavia piena attualità nella parte in cui definiscono le modalità di accertamento dei soggetti collettivi e il coordinamento tra l’accertamento della società e quello dei soci.
Accertamento delle persone giuridiche: il principio dell’atto unico
Il primo comma dell’art. 40 stabilisce che la rettifica avviene mediante un unico atto ai fini dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche (oggi IRES), con riferimento unitario al reddito complessivo imponibile. Questo principio risponde a un’esigenza di certezza e coerenza: un unico atto impositivo che determina tutte le conseguenze fiscali per la persona giuridica, evitando la proliferazione di atti separati per le diverse componenti del reddito.
Per i redditi fondiari, l’atto deve tenerli distinti dal reddito complessivo imponibile, poiché la loro determinazione segue regole proprie. Questa previsione, che riflette la struttura originaria del sistema tributario del 1973, mantiene rilevanza per i soggetti IRES che detengono immobili non strumentali.
Per quanto riguarda il reddito complessivo imponibile, il comma 1 rinvia alle disposizioni dell’art. 39 relative al reddito d'impresa, con riferimento al bilancio o rendiconto e ai prospetti di cui all’art. 5. Questo rinvio è fondamentale: significa che l’Agenzia delle entrate, per accertare il maggior reddito d'impresa di una società di capitali, può utilizzare gli stessi strumenti previsti per le persone fisiche con reddito d'impresa, ossia l’accertamento analitico (art. 39, primo comma) o quello induttivo/extracontabile (art. 39, secondo comma), nonché l’accertamento basato sulle movimentazioni finanziarie.
Accertamento delle società di persone e associazioni professionali
Il secondo comma dell’art. 40 disciplina la rettifica delle dichiarazioni delle società di persone (società semplici, società in nome collettivo, società in accomandita semplice) e delle associazioni professionali di cui all’art. 5 del D.P.R. n. 597/1973 (ora art. 5 TUIR). Anche in questo caso vige il principio dell’atto unico, ma con una peculiarità rilevante: l’atto unico produce effetti sia a livello della società (per l’eventuale IRAP e per gli adempimenti societari) sia a livello dei singoli soci, per l’imposta sul reddito delle persone fisiche o giuridiche da essi dovuta sulla quota di reddito imputata per trasparenza.
Questa soluzione legislativa riflette il regime di trasparenza fiscale tipico delle società di persone: il reddito viene imputato direttamente ai soci in proporzione alla quota di partecipazione, indipendentemente dall’effettiva distribuzione. L’accertamento del maggior reddito societario si traduce automaticamente in un maggior reddito per ciascun socio.
Rinvio alle disposizioni sull’accertamento analitico e induttivo
Il rinvio al primo comma dell’art. 40 alle disposizioni dell’art. 39 comporta che l’ufficio può procedere alla rettifica analitica del reddito d'impresa dichiarato dalla persona giuridica ogniqualvolta rilevi che:
Per le persone giuridiche, l’accertamento induttivo è particolarmente rilevante nelle ipotesi di omessa tenuta della contabilità o di irregolarità gravi e sistematiche che inficiano l’attendibilità del bilancio. In questi casi, l’ufficio può procedere a una determinazione sintetica del reddito imponibile sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti.
Aspetti pratici nell’accertamento delle società
Dal punto di vista operativo, l’accertamento di una società di capitali avviene tipicamente a seguito di una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza o dai funzionari dell’Agenzia delle entrate. Al termine della verifica, viene redatto un processo verbale di constatazione che riepiloga le irregolarità riscontrate. L’ufficio competente valuta poi il PVC e, se ritiene fondati i rilievi, emette l’avviso di accertamento che ridetermina il reddito imponibile della società. Per le società di persone, l’avviso di accertamento relativo alla quota imputata al socio persona fisica deve essere preceduto dall’accertamento del reddito societario, che costituisce il presupposto logico-giuridico dell’atto emesso nei confronti del socio. La mancanza di un valido accertamento societario comporta l’illegittimità derivata dell’accertamento nei confronti del socio.
Domande frequenti
Come si accerta il reddito di una società di capitali ai sensi dell’art. 40?
L’ufficio emette un unico avviso di accertamento che ridetermina il reddito complessivo imponibile della società ai fini IRES, applicando le disposizioni dell’art. 39 sul reddito d'impresa. Può procedere in via analitica (rettificando le singole voci di bilancio) o in via induttiva (se la contabilità è inattendibile), con riferimento al bilancio o al rendiconto presentato.
L’accertamento di una società di persone coinvolge anche i soci?
Sì. Il secondo comma dell’art. 40 prevede che la rettifica avvenga con unico atto valevole anche ai fini delle imposte sui redditi dovute dai singoli soci, poiché il reddito societario è imputato per trasparenza in proporzione alla quota di partecipazione. L’accertamento societario è il presupposto logico dell’accertamento nei confronti del singolo socio.
Quali strumenti accertativi si applicano alle persone giuridiche?
Le disposizioni dell’art. 39, richiamate dall’art. 40, consentono l’accertamento analitico (rettifica di singole voci di bilancio) e quello induttivo (determinazione sintetica del reddito sulla base di presunzioni). Quest'ultimo è ammesso quando la contabilità è inattendibile, omessa o sottratta all’ispezione.
L’art. 40 si applica ancora dopo l’abolizione dell’ILOR?
Sì. I riferimenti all’ILOR (abolita dal 1998 con l’introduzione dell’IRAP) vanno intesi in senso storico, ma le disposizioni dell’art. 40 conservano piena validità per disciplinare le modalità di accertamento dei soggetti IRES e delle società di persone, incluso il principio dell’atto unico.