Art. 3 D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Certificazioni e documenti riguardanti la dichiarazione delle persone fisiche (1)
In vigore dal 1/1/1974
1. Le persone fisiche che esercitano imprese commerciali ai sensi dell’articolo 51 [55] del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, anche se non obbligati da altre norme devono redigere e conservare, per il periodo indicato nell’articolo 22, il bilancio, composto dallo stato patrimoniale e dal conto dei profitti e DPR 29.9.1973 n. 600 – Art. 4-5 7 delle perdite, relativo al periodo d’imposta. I ricavi, i costi, le rimanenze e gli altri elementi necessari, secondo le disposizioni del capo VI del titolo I del citato testo unico, per la determinazione del reddito d’impresa devono essere indicati in apposito prospetto, qualora non risultanti dal bilancio. 2. Le disposizioni del comma 1 non si applicano ai soggetti che, ammessi a regimi contabili semplificati, non hanno optato per il regime di contabilità ordinaria. 3. I contribuenti devono conservare, per il periodo previsto dall’articolo 43, le certificazioni dei sostituti di imposta, nonché i documenti probatori dei crediti di imposta, dei versamenti eseguiti con riferimento alla dichiarazione dei redditi e degli oneri deducibili o detraibili ed ogni altro documento previsto dal decreto di cui all’articolo 8. Le certificazioni ed i documenti devono essere esibiti o trasmessi, su richiesta, all’ufficio competente. Note: (1) Ai sensi dell’art. 9, comma 3, DPR 22.7.1998 n. 322, le disposizioni di cui all’art. 1, DLgs. 9.7.1997 n. 241, pubblicato in G.U. 28.7.1997 n. 174, si applicano alle dichiarazioni presentate a decorrere dall’1.1.1998. In precedenza, la decorrenza era disciplinata dall’art. 12 del medesimo decreto legislativo.
In sintesi
Ambito soggettivo: le persone fisiche esercenti impresa commerciale
L’articolo 3 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 si rivolge a una categoria specifica di persone fisiche: quelle che esercitano imprese commerciali ai sensi dell’articolo 55 del TUIR (già articolo 51 nella numerazione originaria). La norma opera quindi una distinzione all’interno del genus delle persone fisiche, individuando obblighi documentali più gravosi per chi svolge attività d'impresa rispetto al comune contribuente che percepisce solo redditi di lavoro dipendente, di capitale o fondiari.
L’articolo 55 del TUIR definisce i redditi d'impresa come quelli derivanti dall’esercizio di imprese commerciali ai sensi dell’articolo 2195 del codice civile, indipendentemente dall’iscrizione nel registro delle imprese. Vi rientrano, pertanto, le attività industriali, commerciali, di prestazione di servizi, le attività ausiliarie del commercio e quelle artigianali. La norma si applica anche a chi non è formalmente iscritto al registro delle imprese ma esercita di fatto un’attività di impresa con caratteri di abitualità, professionalità e organizzazione.
L’obbligo di redazione e conservazione del bilancio
Il primo comma dell’articolo 3 stabilisce che le persone fisiche esercenti impresa commerciale, anche se non obbligate da altre norme (come ad esempio il codice civile per le ditte individuali minori), devono redigere e conservare il bilancio, composto dallo stato patrimoniale e dal conto dei profitti e delle perdite, relativo al periodo d'imposta. Il termine per la redazione è coordinato con quello stabilito dall’articolo 15 del medesimo D.P.R. 600/1973, che fissa il termine in tre mesi dalla scadenza per la presentazione della dichiarazione dei redditi.
La previsione è significativa perché impone un obbligo di documentazione contabile a soggetti che, per le dimensioni ridotte della propria attività, potrebbero non essere tenuti alla tenuta di una contabilità ordinaria ai sensi del codice civile. L’obiettivo è garantire all’Amministrazione finanziaria la possibilità di verificare la correttezza della determinazione del reddito d'impresa attraverso documenti di sintesi affidabili e organizzati.
Laddove ricavi, costi, rimanenze e altri elementi necessari per la determinazione del reddito d'impresa (secondo le disposizioni del Capo VI del Titolo I del TUIR, relativo al reddito d'impresa) non risultino direttamente dal bilancio, il contribuente è tenuto a predisporre un apposito prospetto di raccordo. Questo prospetto costituisce il documento di collegamento tra la contabilità civilistica e la determinazione fiscale del reddito, evidenziando le variazioni in aumento o in diminuzione previste dalla normativa fiscale rispetto al risultato contabile.
L’esonero per i soggetti in regime semplificato
Il secondo comma dell’articolo 3 prevede un’importante deroga: le disposizioni del primo comma non si applicano ai soggetti ammessi a regimi contabili semplificati che non abbiano optato per il regime ordinario. Il riferimento è principalmente alle imprese minori che soddisfano i limiti di ricavi previsti dall’articolo 18 del D.P.R. 600/1973 (aggiornati periodicamente) per l’accesso alla contabilità semplificata.
In regime di contabilità semplificata, il contribuente non è tenuto alla tenuta del libro giornale e del libro degli inventari, bensì ai soli registri IVA integrati con le annotazioni dei ricavi non soggetti ad IVA e delle spese non documentate da fattura. Il reddito d'impresa è determinato come differenza tra ricavi e spese del periodo, con alcune rettifiche rilevanti (ad esempio le rimanenze di magazzino, che non vengono valorizzate nella contabilità semplificata). L’opzione per il regime ordinario, esercitabile annualmente, comporta l’obbligo di tenuta di tutti i libri e registri della contabilità ordinaria per almeno un triennio.
Tizio, un artigiano idraulico con ricavi annui di 180.000 euro, rientra nei limiti per la contabilità semplificata. Non è tenuto a redigere il bilancio ai sensi dell’articolo 3. Se invece supera la soglia (300.000 euro per prestazioni di servizi) o opta volontariamente per la contabilità ordinaria, l’obbligo di bilancio torna applicabile.
La conservazione delle certificazioni e dei documenti probatori
Il terzo comma dell’articolo 3 disciplina l’obbligo di conservazione di una serie di documenti fiscalmente rilevanti, con un termine più lungo rispetto a quello previsto per i documenti contabili. Specificatamente, devono essere conservati per il periodo stabilito dall’articolo 43 del D.P.R. 600/1973 (ordinariamente cinque anni dalla presentazione della dichiarazione, elevabili a sette in caso di omessa dichiarazione):
a) le certificazioni rilasciate dai sostituti d'imposta, ovvero le Certificazioni Uniche (CU) emesse da datori di lavoro, banche e altri soggetti che hanno operato ritenute alla fonte; b) i documenti probatori dei crediti di imposta (ad esempio, le ricevute dei versamenti effettuati a titolo di acconto o saldo di imposte precedenti che danno diritto a credito nell’anno successivo); c) la documentazione relativa ai versamenti eseguiti con riferimento alla dichiarazione dei redditi (modelli F24 pagati); d) i documenti probatori degli oneri deducibili o detraibili (spese mediche, interessi passivi su mutui, premi assicurativi, contributi previdenziali, spese di istruzione, erogazioni liberali, ecc.).
L’obbligo di conservazione è strumentale all’esibizione o trasmissione dei documenti all’ufficio competente su richiesta. Questa previsione è fondamentale per il sistema dei controlli: l’Agenzia delle Entrate può notificare richieste di documentazione a supporto degli oneri dichiarati, e il contribuente che non è in grado di esibire i documenti rischia la decadenza dalle deduzioni o detrazioni corrispondenti.
Coordinamento con la normativa sulle dichiarazioni e sulla conservazione
Il sistema delineato dall’articolo 3 si coordina con diverse altre disposizioni del D.P.R. 600/1973 e del sistema tributario. L’articolo 22 disciplina la conservazione delle scritture contabili obbligatorie, fissando un termine di cinque anni dall’ultima registrazione (dieci anni per i libri sociali obbligatori). L’articolo 43 regola i termini per l’accertamento, determinando indirettamente il periodo entro il quale i documenti probatori delle deduzioni e detrazioni devono essere conservati per poter essere opposti a eventuali contestazioni dell’Ufficio.
Sotto il profilo sanzionatorio, il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, all’articolo 9, punisce il mancato rilascio di ricevute e scontrini, mentre l’articolo 1 disciplina le sanzioni per la dichiarazione infedele. Il contribuente che deduce o detrae oneri non documentati o che ha distrutto la relativa documentazione è esposto sia al recupero delle imposte evase sia all’applicazione delle sanzioni amministrative, che nel caso di infedele dichiarazione oscillano tra il 90% e il 180% della maggiore imposta accertata.
Domande frequenti
Le persone fisiche con impresa individuale devono tenere il bilancio anche se non lo richiede il codice civile?
Sì, se sono in regime di contabilità ordinaria. L’articolo 3, comma 1, del D.P.R. 600/1973 impone alle persone fisiche esercenti impresa commerciale di redigere e conservare il bilancio (stato patrimoniale e conto dei profitti e delle perdite) anche in assenza di obblighi civilistici analoghi. L’esonero si applica solo a chi è ammesso a regime semplificato e non ha optato per l’ordinario.
Per quanto tempo devono essere conservate le certificazioni dei sostituti d'imposta?
Per il periodo indicato dall’articolo 43 del D.P.R. 600/1973, che corrisponde ordinariamente a cinque anni dalla presentazione della dichiarazione dei redditi. Il termine si allunga a sette anni in caso di omessa dichiarazione. In pratica è prudente conservare le CU e i modelli F24 per almeno dieci anni, per fronteggiare eventuali accertamenti relativi a periodi con termine di decadenza allungato.
Un artigiano in contabilità semplificata deve redigere il bilancio?
No. L’articolo 3, comma 2, esenta espressamente i soggetti ammessi a regimi contabili semplificati che non abbiano optato per la contabilità ordinaria. L’artigiano in regime semplificato non è tenuto alla redazione del bilancio, ma deve comunque conservare i documenti probatori degli oneri deducibili per il periodo previsto dall’articolo 43.
Cosa succede se il contribuente non conserva i documenti probatori delle detrazioni fiscali?
Se l’Agenzia delle Entrate notifica una richiesta di documentazione e il contribuente non è in grado di esibirla, l’Ufficio può disconoscere le deduzioni o detrazioni corrispondenti. Ciò comporta il recupero della maggiore imposta dovuta, gli interessi moratori e l’applicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione previste dall’articolo 1, comma 2, del D.Lgs. 471/1997 (dal 90% al 180% della maggiore imposta).
Il prospetto di raccordo tra bilancio e dichiarazione dei redditi è sempre obbligatorio?
È obbligatorio solo quando i ricavi, costi, rimanenze e altri elementi rilevanti per la determinazione del reddito d'impresa non risultano già dal bilancio. Se il bilancio è sufficientemente dettagliato e i dati fiscalmente rilevanti emergono direttamente da esso, il prospetto separato non è necessario. Nella prassi, tuttavia, quasi sempre esistono differenze tra il risultato contabile e quello fiscale (ad esempio per effetto di variazioni in aumento o in diminuzione previste dal TUIR), quindi il prospetto di raccordo è pressoché costante.