Art. 10 bis IRAP – Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cu…

Chi sono i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera e-bis)?

La lettera e-bis) dell’articolo 3 del D.Lgs. 446/1997 include tra i soggetti passivi IRAP le amministrazioni pubbliche di cui all’articolo 1, comma 2, del D.Lgs. 165/2001: lo Stato, le regioni, le province autonome, gli enti locali, le camere di commercio, le università, gli istituti scolastici statali, le aziende sanitarie locali e tutte le altre amministrazioni indicate nell’elenco ISTAT. Per tali soggetti il legislatore ha previsto un metodo di determinazione della base imponibile del tutto diverso rispetto alle imprese private, fondato non sul valore aggiunto della produzione ma sugli esborsi per il personale dipendente e assimilato.

La base imponibile: il metodo retributivo

Ai sensi del comma 1 dell’articolo 10-bis, la base imponibile è pari alla somma di tre componenti distinte. In primo luogo concorrono le retribuzioni erogate al personale dipendente, vale a dire tutti i compensi corrisposti ai lavoratori subordinati in senso stretto, compresi gli elementi variabili della retribuzione e il trattamento di fine rapporto maturato nell’esercizio. In secondo luogo si computano i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’articolo 47 del TUIR, categoria che ricomprende ad esempio le borse di studio tassabili, le indennità di funzione e i compensi degli amministratori. In terzo luogo entrano in base i compensi corrisposti per collaborazioni coordinate e continuative (articolo 49, comma 2, lettera a) del TUIR nella versione vigente ratione temporis) e per lavoro autonomo occasionale (articolo 81, comma 1, lettera l) dello stesso TUIR).

Sono invece espressamente escluse dalla base imponibile le somme esenti dall’IRPEF richiamate dall’articolo 47, comma 1, lettera c), che attengono ai trattamenti previdenziali obbligatori. Si tratta di un’esclusione di sistema, coerente con la natura retributiva della base, volta a evitare che componenti non rappresentative del costo del lavoro in senso stretto vadano a gonfiare l’imponibile dell’ente pubblico.

L’esclusione delle borse di studio universitarie

Il legislatore ha introdotto, con l’articolo 16, comma 1, lettera a) della legge 388/2000, un’esclusione specifica a favore delle borse di studio e degli altri interventi di sostegno allo studio erogati da regioni, province autonome e organismi regionali per il diritto allo studio universitario, nonché dalle università ai sensi della legge 390/1991. La ratio è quella di non gravare di IRAP le risorse destinate al sostegno del diritto allo studio, che hanno natura redistributiva e non di corrispettivo per prestazioni lavorative. Questa esclusione riguarda i soli soggetti di cui alla lettera e-bis) e non ha effetti sulle altre categorie di soggetti passivi.

Il regime degli enti commerciali inclusi nella lettera e-bis)

L’ultimo periodo del comma 1 introduce un’eccezione fondamentale: le disposizioni dell’articolo 10-bis non si applicano ai soggetti indicati nel primo periodo che risultino qualificati, ai fini delle imposte sui redditi, come enti commerciali in quanto aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale. Per tali enti, pur formalmente inclusi nella categoria pubblica della lettera e-bis), la base imponibile IRAP è determinata secondo le regole ordinarie degli articoli precedenti (artt. 5, 5-bis, 6, 7 e 10). La norma riflette il principio di neutralità fiscale: ciò che conta non è la natura giuridica pubblica o privata del soggetto, ma la qualificazione reddituale dell’attività esercitata.

L’opzione per il metodo bilancistico in caso di attività commerciali accessorie

Il comma 2 gestisce la situazione degli enti pubblici che, pur essendo soggetti al metodo retributivo come regime principale, esercitano anche attività commerciali di natura accessoria rispetto alle proprie finalità istituzionali. In questo caso l’ente può optare per la determinazione della base imponibile relativa alle attività commerciali secondo l’articolo 5, che prevede il metodo bilancistico del valore aggiunto. La coesistenza dei due metodi richiede tuttavia una ripartizione dei componenti di costo non specificamente riferibili a una sola delle due attività.

La norma stabilisce che i costi deducibili ai sensi dell’articolo 5, ove non specificamente riferibili alle attività commerciali, debbano essere imputati a queste ultime in proporzione al rapporto tra ricavi e proventi commerciali e ammontare complessivo di tutte le entrate correnti dell’ente. Simmetricamente, la base retributiva relativa alle altre attività istituzionali è ridotta dell’ammontare degli emolumenti specificamente riferibili alle attività commerciali ovvero, se non specificatamente riferibili, ridotti pro-quota con lo stesso coefficiente di riparto. Si tratta di un meccanismo di separazione contabile che evita la doppia imputazione dei medesimi componenti a entrambe le basi imponibili.

Aliquota e versamento

I soggetti di cui alla lettera e-bis) applicano l’aliquota dell'8,5% alla base imponibile determinata secondo il metodo retributivo. Si tratta dell’aliquota più elevata prevista dal D.Lgs. 446/1997, giustificata dalla considerazione che le amministrazioni pubbliche non sopportano i costi di produzione che caratterizzano le imprese private, e che la base imponibile è già di per sé ridotta rispetto a quella che emergerebbe da un metodo bilancistico pieno. Il versamento avviene con le stesse modalità previste per gli altri soggetti passivi, attraverso il modello F24.

Coordinamento con la riforma fiscale e abolizione IRAP per i professionisti

La legge 234/2021 (legge di bilancio 2022) ha esentato dall’IRAP i lavoratori autonomi privi di autonoma organizzazione. Successivamente la legge 197/2022 ha esteso l’esenzione alle società di persone e alle associazioni professionali. Per gli enti della lettera e-bis) nulla è cambiato: le pubbliche amministrazioni rimangono soggette all’IRAP con il metodo retributivo e l’aliquota dell'8,5%, poiché la ratio dell’esenzione (assenza di autonoma organizzazione) non è applicabile a strutture organizzate per definizione come gli apparati pubblici.