Art. 9 IRAP – Determinazione del valore della produzione netta per alcuni soggett…

Contesto normativo e ratio dell’articolo 9

L’articolo 9 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, disciplina le modalità di determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP per specifici operatori del settore agricolo. La disposizione si inserisce in un impianto generale che, per le imprese ordinarie, si fonda sul metodo di bilancio (art. 5), mentre per i soggetti agricoli prevede criteri semplificati legati alla natura dell’attività svolta e alla struttura contabile tipica del comparto primario.

La ratio della norma risiede nell’esigenza di adeguare la tecnica di calcolo della base imponibile alle peculiarità gestionali e contabili delle aziende agricole, che spesso non adottano i principi contabili ordinari e non producono un conto economico strutturato. Il legislatore ha quindi previsto un metodo forfetario-differenziale, calibrato sui flussi economici più significativi per tale categoria di contribuenti.

Il metodo differenziale: corrispettivi meno acquisti

Il comma 1 stabilisce che per gli esercenti attività di allevamento di animali di cui all’art. 56, comma 5, del TUIR (già art. 78), la base imponibile è determinata dalla differenza tra l’ammontare dei corrispettivi e l’ammontare degli acquisti destinati alla produzione. Si tratta di un meccanismo di tipo IVA-like, che guarda ai flussi di cassa e alle operazioni di acquisto piuttosto che al risultato di bilancio in senso stretto.

Per «corrispettivi» si intendono i ricavi derivanti dalla cessione degli animali e dei prodotti dell’allevamento, comprensivi di IVA se esposta, ma al netto di sconti e abbuoni. Per «acquisti destinati alla produzione» si intendono i costi di approvvigionamento direttamente collegati al ciclo produttivo: mangimi, animali da allevare, medicinali veterinari e materiali ausiliari. Non rientrano in questa voce le spese generali non direttamente imputabili al processo produttivo, né i costi del personale dipendente, che in questo regime non assumono rilevanza autonoma nella base imponibile.

La semplicità applicativa del metodo differenziale è al tempo stesso un pregio e un limite: consente di calcolare l’imposta senza elaborazioni contabili complesse, ma può rivelarsi meno vantaggioso nei periodi in cui i costi strutturali (ammortamenti, spese generali) sono elevati rispetto ai corrispettivi.

Agriturismo in regime forfetario

Il comma 1, secondo periodo, estende l’applicazione del metodo differenziale anche alle attività di agriturismo svolte dai soggetti che si avvalgono, ai fini delle imposte sui redditi, del regime forfetario di cui all’art. 5 della L. 30 dicembre 1991, n. 413. L’inclusione dell’agriturismo risponde a una logica di coerenza sistematica: il soggetto che per l’IRPEF utilizza criteri semplificati di calcolo del reddito agrituristico applica, ai fini IRAP, lo stesso approccio semplificato basato sui flussi in entrata e in uscita.

L’agriturismo è un’attività connessa all’agricoltura, disciplinata dalla L. 20 febbraio 2006, n. 96, e presuppone che le attività ricettive e di ristorazione siano svolte in connessione con l’attività agricola principale. Il regime forfetario ex L. 413/1991 prevede che il reddito agrituristico sia determinato applicando al totale dei ricavi un coefficiente di redditività, senza contabilizzare analiticamante i costi. Il rinvio dell’art. 9 a questo regime garantisce continuità tra i due piani impositivi e semplifica gli adempimenti per i piccoli operatori agrituristici.

L’opzione per il metodo analitico (art. 5)

Il comma 2 riconosce ai soggetti di cui al comma 1 la facoltà di optare per la determinazione della base imponibile secondo le norme previste dall’art. 5, ossia il metodo ordinario di bilancio. Questa previsione risponde a esigenze di flessibilità: esistono situazioni in cui il metodo differenziale può risultare più oneroso di quello analitico, ad esempio quando l’azienda sostiene costi fissi elevati, ammortamenti significativi o rilevanti costi del lavoro che nel metodo dell’art. 5 potrebbero ridurre la base imponibile.

L’opzione deve essere esercitata nella dichiarazione IRAP di cui all’art. 19 del D.Lgs. 446/97 e ha effetto dall’inizio del periodo d'imposta cui si riferisce. Essa è irrevocabile per almeno quattro periodi d'imposta, garantendo così una certa stabilità applicativa e impedendo comportamenti opportunistici di scelta del metodo più favorevole anno per anno. Decorso il quadriennio minimo, l’opzione rimane in vigore fino a revoca espressa.

Nella pratica, la convenienza dell’opzione va valutata caso per caso, considerando la struttura di costi dell’azienda agricola e la composizione del valore aggiunto prodotto. Un allevamento intensivo con rilevanti investimenti in immobili strumentali e attrezzature potrebbe trovare vantaggioso il metodo analitico, mentre un piccolo allevamento familiare con costi essenzialmente variabili tende a preferire il metodo differenziale per la sua semplicità.

Gli altri soggetti agricoli: comma 3

Il comma 3 disciplina i soggetti che esercitano attività agricola senza rientrare nelle categorie del comma 1 (allevatori e agriturismi in regime forfetario), né tra le società di capitali e gli enti commerciali (art. 3, c. 1, lett. a) e le società di persone (lett. b)). Per questi soggetti la base imponibile è determinata secondo le disposizioni dell’art. 5, ossia con il metodo ordinario fondato sul conto economico.

In questa categoria rientrano, ad esempio, le imprese individuali che svolgono coltivazione di fondi o silvicoltura in forma di impresa commerciale, pur non essendo allevatori. L’assoggettamento al metodo ordinario è coerente con la loro struttura contabile più articolata rispetto ai soggetti del comma 1.

Modifiche introdotte dalla Legge 208/2015 (Legge di Stabilità 2016)

L’articolo è stato significativamente modificato dall’art. 1, comma 70, lett. c), della L. 28 dicembre 2015, n. 208, con decorrenza dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015 (in pratica dal 2016 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare).

La modifica più rilevante è stata la soppressione del riferimento ai soggetti di cui all’art. 3, comma 1, lett. d) del D.Lgs. 446/97, ossia i produttori agricoli con volume d'affari non superiore ai limiti di cui all’art. 34, comma 6, del D.P.R. 633/1972. Questa categoria, prima della modifica, era inclusa nell’ambito applicativo dell’art. 9. Con la L. 208/2015, il legislatore ha operato una scelta radicale: i produttori agricoli in regime speciale ai fini IVA sono stati esonerati dall’IRAP tout court, non più solo soggetti a un regime di calcolo differenziale. L’esonero era già previsto per alcune categorie dalla normativa previgente, ma la L. 208/2015 ha generalizzato l’esonero per la generalità dei produttori agricoli che rispettano determinate condizioni.

La rubrica dell’articolo è stata conseguentemente aggiornata da «Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera d)» a «Determinazione del valore della produzione netta per alcuni soggetti del settore agricolo», riflettendo la riduzione dell’ambito soggettivo della norma.

Coordinamento con l’aliquota ridotta e l’esonero

Indipendentemente dal metodo di calcolo adottato, i soggetti del settore agricolo assoggettati all’IRAP beneficiano dell’aliquota ridotta prevista dall’art. 16, comma 1, del D.Lgs. 446/97, che per il settore agricolo è storicamente inferiore a quella ordinaria del 3,9%. La vigente aliquota per il settore agricolo è pari all'1,9%, a meno che le regioni non abbiano esercitato la potestà di variazione in aumento o in diminuzione consentita dall’art. 16, comma 3.

Per i produttori agricoli esonerati dall’IRAP ai sensi della L. 208/2015 il problema del metodo di calcolo non si pone, in quanto essi non sono soggetti passivi dell’imposta. Gli articoli 9 e 16 operano dunque su piani soggettivi distinti e complementari: l’art. 9 riguarda il «come» si calcola la base imponibile per chi è soggetto, mentre la L. 208/2015 ha ridefinito il «chi» è tenuto al pagamento.

Profili pratici per commercialisti e consulenti

Per il professionista che assiste un’azienda agricola, i passaggi chiave nella gestione dell’IRAP ex art. 9 sono i seguenti. In primo luogo occorre verificare se il cliente rientra tra i soggetti esonerati ai sensi della L. 208/2015: in caso affermativo, non vi è obbligo dichiarativo IRAP. In caso contrario, si deve verificare se il soggetto è un allevatore di animali ex art. 56, comma 5, TUIR o un agrituristico in regime forfetario: in questo caso si applica il metodo differenziale del comma 1, salvo opzione per il metodo analitico.

Nell’ipotesi in cui si valuti l’opzione per il metodo analitico, è consigliabile effettuare una simulazione comparativa tra i due metodi su base storica (ultimi tre esercizi), tenendo conto della composizione dei costi aziendali e dell’eventuale presenza di deduzioni specifiche previste dall’art. 11 del D.Lgs. 446/97 (ad esempio, le deduzioni per il personale dipendente, che nel metodo differenziale non operano esplicitamente). L’opzione va poi formalizzata in dichiarazione, annotando la scadenza del quadriennio minimo di vincolo.