Commi 853-855 LB 2026: esenzione IMU enti non commerciali

Inquadramento normativo

I commi 853, 854 e 855 della Legge di Bilancio 2026 affrontano uno dei temi più controversi della fiscalità locale degli enti non profit: l’esenzione dall’imposta municipale propria (IMU) per gli immobili destinati ad attività sanitarie e assistenziali. La norma si innesta sul perimetro già tracciato dall’articolo 1, comma 759, lett. g), della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020), che riconosce l’esenzione agli immobili utilizzati da enti non commerciali e destinati esclusivamente allo svolgimento, con modalità non commerciali, di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive. La novella richiama espressamente la decisione 2013/284/UE della Commissione del 19 dicembre 2012 e il decreto del Ministro dell’economia 19 novembre 2012, n. 200, che ha disciplinato i criteri per individuare il carattere «non commerciale» delle attività meritevoli.

La qualificazione «non commerciale» alla luce del comma 853

Il comma 853 si autoqualifica come norma di interpretazione autentica, con i conseguenti effetti dell’articolo 1, comma 2, dello Statuto del contribuente (L. 27 luglio 2000, n. 212): efficacia retroattiva ai rapporti pendenti, salvo gli atti divenuti definitivi. Il legislatore tipizza due ipotesi alternative. La prima riguarda gli enti accreditati e contrattualizzati o convenzionati con Stato, regioni o enti locali, che operino in regime di integrazione o complementarietà rispetto al servizio pubblico: l’esenzione spetta se i servizi sono erogati gratuitamente, salvo importi di compartecipazione previsti dall’ordinamento per la copertura del servizio universale. La seconda riguarda gli enti non accreditati: in questo caso le prestazioni devono essere gratuite o, al più, a fronte di corrispettivi simbolici, comunque non superiori alla metà dei corrispettivi medi praticati sul mercato locale per attività analoghe svolte in regime concorrenziale, tenendo conto anche dell’assenza di correlazione con il costo effettivo.

Il chiarimento del comma 854 sulla compartecipazione utente

Il comma 854 risolve uno dei principali punti di attrito che negli ultimi anni ha generato contenzioso con i Comuni: la compartecipazione dell’utente o dei familiari alla spesa non costituisce, di per sé, indice di commercialità. La norma chiarisce infatti che, per gli enti accreditati di cui alla lettera a) del comma 853, gli importi di partecipazione alla spesa «risultano necessari al fine di garantire la copertura del servizio universale». La formulazione fa il paio con l’orientamento già espresso dalla Corte di cassazione, che in più occasioni ha riconosciuto che la presenza di una retta o di una tariffa modulata in base al reddito non implica automatica perdita dell’esenzione, dovendosi verificare in concreto se l’importo corrisponda al costo effettivo del servizio. La nuova previsione, di carattere interpretativo, vincola l’amministrazione finanziaria e gli uffici tributi comunali ad applicare l’esenzione anche in presenza di forme di cofinanziamento dell’utente, purché sussistano gli altri requisiti.

Irrilevanza della categoria catastale (comma 855)

Il comma 855 affronta un secondo profilo tipicamente oggetto di accertamenti: la categoria catastale dell’immobile. La norma stabilisce che l’inserimento dell’immobile in una specifica categoria catastale (ad esempio, D/8 ovvero categorie produttive) non è di per sé ostativa al riconoscimento dell’esenzione, restando ferme le disposizioni dell’articolo 91-bis del decreto-legge 24 gennaio 2012, n. 1, convertito dalla legge 24 marzo 2012, n. 27 (sulla quale la Commissione europea si era espressa con la citata decisione 2013/284/UE), nonché del D.M. 200/2012. In altre parole, ciò che conta è la destinazione effettiva dell’immobile e le modalità non commerciali di svolgimento dell’attività, non la classificazione formale risultante dalle banche dati catastali. Il chiarimento è particolarmente utile per IPAB, ASP, fondazioni del Terzo settore e Onlus che, pur classificate D/8 o in categorie ordinarie, svolgono di fatto attività assistenziali.

Profili IMU e collegamenti sistematici

L’esenzione opera nell’ambito della disciplina IMU contenuta nella legge 160/2019 (art. 1, commi da 738 a 783) ed è coordinata con le regole dichiarative previste dal D.M. 19 novembre 2012, n. 200 (regolamento applicativo) e con la dichiarazione IMU TASI ENC. Gli enti non commerciali devono presentare la dichiarazione telematica entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello in cui il possesso ha avuto inizio o sono intervenute variazioni rilevanti, e ripartire l’eventuale uso misto secondo le percentuali determinate ai sensi dell’articolo 5 del D.M. 200/2012. Sul piano sistematico, la disposizione conferma il favor fiscale per il terzo settore tracciato dal D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo settore), che all’articolo 82 prevede agevolazioni IMU e TASI per gli enti del Terzo settore non commerciali.

Impatto operativo per enti e professionisti

Per il commercialista che assiste enti non commerciali, RSA, case di riposo, poliambulatori del privato sociale, hospice e cliniche convenzionate, le novità comportano alcuni adempimenti pratici. In primo luogo, occorre rivedere le pratiche IMU pendenti e i contenziosi in corso: la natura interpretativa della norma consente di invocarla anche per annualità pregresse non definite, ad esempio in sede di ricorso in Commissione di giustizia tributaria o nella fase di mediazione tributaria. In secondo luogo, va riesaminata la documentazione che attesta la natura non commerciale dell’attività: statuto, bilancio, regolamento delle rette, convenzioni con ASL o Comuni, eventuale accreditamento regionale. Ai sensi dell’articolo 4 del D.M. 200/2012, i requisiti generali (divieto di distribuzione utili, devoluzione del patrimonio, gestione disinteressata) devono risultare dall’atto costitutivo. In terzo luogo, è opportuno aggiornare la dichiarazione IMU ENC per evidenziare l’applicabilità dell’esenzione anche in presenza di rette di compartecipazione, indicando le percentuali di utilizzazione mista ove necessario.

Rapporti con la disciplina europea degli aiuti di Stato

Il richiamo alla decisione 2013/284/UE non è casuale. La Commissione europea aveva contestato all’Italia il regime di esenzione ICI/IMU previgente, ritenuto in parte incompatibile con la disciplina degli aiuti di Stato; il D.M. 200/2012, citato dai commi 853 e 855, ha rappresentato la risposta italiana, tipizzando i requisiti soggettivi e oggettivi (gratuità o corrispettivi simbolici, criteri di non commercialità) che giustificano l’esenzione anche sotto il profilo del diritto dell’Unione europea. La novella del 2026 si pone in continuità con tale impianto, ribadendo che la compartecipazione modesta non snatura la finalità sociale e non realizza un vantaggio selettivo rilevante ai sensi dell’articolo 107 TFUE.

Coordinamento con TUIR e statuto del contribuente

Sotto il profilo fiscale generale, la qualificazione di ente non commerciale rileva non solo ai fini IMU ma anche ai fini IRES: si rinvia all’articolo 73, comma 1, lett. c), del TUIR e all’articolo 144 TUIR sulla distinzione tra attività istituzionale e attività commerciale. L’ente che operi in modalità non commerciali ai sensi del comma 853 conserva la propria qualifica fiscale generale. Sul versante procedurale, l’invocabilità retroattiva della norma di interpretazione autentica trova il suo fondamento nell’articolo 1, comma 2, della legge 212/2000, espressamente richiamato dal comma 853: gli accertamenti notificati per annualità ante 2026 dovranno essere riletti alla luce del nuovo parametro, fatti salvi solo gli atti definitivi.

Uso misto degli immobili e quote di esenzione

Una questione critica nella prassi applicativa riguarda gli immobili a uso misto, in parte destinati ad attività commerciali e in parte ad attività agevolate. L’articolo 91-bis del D.L. 1/2012, espressamente richiamato dal comma 855, ha disciplinato per la prima volta il regime dell’esenzione frazionata: se l’unità immobiliare ha utilizzazione mista, l’esenzione si applica solo alla frazione di unità nella quale si svolge l’attività non commerciale. L’articolo 5 del D.M. 200/2012 dettaglia i criteri di determinazione del rapporto proporzionale: superficie destinata all’attività non commerciale rispetto alla superficie totale, oppure, in mancanza di criteri spaziali, in base alla destinazione temporale d’uso e al numero degli utenti. Il contribuente deve dichiarare le percentuali di utilizzazione nel modello IMU ENC, conservando documentazione di supporto in caso di verifica del Comune. La nuova interpretazione autentica del 2026 non modifica questo impianto, ma chiarisce che la presenza di compartecipazione utente nelle attività agevolate non incide sulla quota qualificata come non commerciale.

Rapporti con il Codice del Terzo settore

Per gli enti del Terzo settore (ETS) iscritti al RUNTS (Registro unico nazionale del Terzo settore) ai sensi del D.Lgs. 117/2017, l’esenzione IMU della legge 160/2019 si combina con la specifica disciplina dell’articolo 82 del Codice del Terzo settore, che prevede agevolazioni IMU e TASI per gli immobili posseduti e utilizzati da ETS non commerciali, in misure determinate dai singoli Comuni con propri regolamenti. Le imprese sociali iscritte al RUNTS, in particolare le cooperative sociali, godono di un regime ulteriormente differenziato. Il commercialista che assiste un ETS dovrà quindi verificare in concreto la combinazione tra esenzione generale ex L. 160/2019 (chiarita dai commi 853-855), agevolazioni del Codice del Terzo settore (art. 82 D.Lgs. 117/2017) e regolamentazione comunale, scegliendo la disciplina più favorevole o coordinandone l’applicazione. La distinzione è rilevante perché gli ETS commerciali (es. cooperative sociali in regime commerciale) non beneficiano dell’esenzione generale ma di specifiche agevolazioni di settore.

Profili di contenzioso e onere della prova

L’onere di provare la sussistenza dei requisiti per l’esenzione IMU grava sul contribuente: è un’applicazione del principio generale dell’articolo 2697 del codice civile sull’onere della prova, riaffermato in materia tributaria dalla Cassazione in numerose occasioni. Concretamente, l’ente deve fornire: lo statuto conforme ai requisiti del D.M. 200/2012; il bilancio o rendiconto che documenti l’assenza di distribuzione di utili e la destinazione delle entrate alle finalità istituzionali; la documentazione contrattuale (convenzioni con enti pubblici, accreditamento) per gli enti rientranti nella lett. a) del comma 853; per gli enti rientranti nella lett. b), un’analisi di benchmark dei corrispettivi medi locali che dimostri il rispetto del tetto del 50%. La nuova norma interpretativa è un alleato del contribuente perché chiarisce un aspetto controverso (la compartecipazione utente), ma non lo esenta dall’onere documentale. Si segnala che la mediazione tributaria obbligatoria per atti fino a 50.000 euro (art. 17-bis D.Lgs. 546/1992) costituisce una fase utile per definire stragiudizialmente le controversie, con il vantaggio della riduzione delle sanzioni.

Casi pratici applicati

Caso pratico 1 – RSA convenzionata con rette di compartecipazione

Tizio è presidente di una fondazione non profit che gestisce una RSA accreditata e convenzionata con l’ASL. Gli ospiti versano una retta giornaliera variabile in base all’ISEE, fissata in misura inferiore al costo pieno del servizio. Il Comune nel 2024 ha notificato un avviso di accertamento IMU per il 2019 contestando la natura commerciale dell’attività in ragione delle rette riscosse. Alla luce dei commi 853-854, in particolare della norma interpretativa, Tizio può impugnare l’atto (se ancora nei termini) o sollecitare l’autotutela, dimostrando l’accreditamento ASL, la natura simbolica e non integrativa del costo della retta e il rispetto dei requisiti del D.M. 200/2012. La compartecipazione utente non è più indice di commercialità.

Caso pratico 2 – Centro diurno non accreditato gestito da APS

Caio amministra un’associazione di promozione sociale che gestisce un centro diurno per anziani in un immobile di proprietà, classificato in categoria B/2. L’APS non è accreditata con il SSN ma offre attività di socializzazione a fronte di un contributo simbolico di 5 euro a giornata, pari a circa il 25% del corrispettivo medio di mercato locale per servizi analoghi. Ai sensi del comma 853, lettera b), il corrispettivo è inferiore alla metà di quello di mercato: l’esenzione IMU può essere riconosciuta. Caio dovrà presentare la dichiarazione IMU ENC e conservare un’analisi di benchmark del costo medio locale, oltre alla documentazione contabile che evidenzia l’assenza di scopo di lucro.