Art. 28 D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Ritenuta sui compensi per avviamento commerciale e sui contributi degli enti pubblici [n.d.r. dal 2027 art. 43 del DLgs.
In vigore dal 1/1/1974
24.3.2025 n. 33] (1) 1. I soggetti indicati nel primo comma dell’art. 23, quando corrispondono compensi per la perdita di avviamento in applicazione della legge 27 gennaio 1963, n. 19, devono operare all’atto del pagamento una ritenuta del quindici per cento, con obbligo di rivalsa, a titolo di acconto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche o dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche dovuta dal percipiente. 2. Le regioni, le provincie, i comuni, gli altri enti pubblici e privati devono operare una ritenuta del quattro per cento a titolo di acconto delle imposte indicate nel comma precedente e con obbligo di rivalsa sull’ammontare dei contributi corrisposti ad imprese, esclusi quelli per l’acquisto di beni strumentali. Note: (1) Si veda l’art. 20, DPR 29.9.1973 n. 605, pubblicato in G.U. 16.10.1973 n. 268, S.O. n. 2.
In sintesi
Ambito applicativo dell’art. 28: i compensi per perdita di avviamento
L’art. 28 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 disciplina due fattispecie distinte di ritenuta alla fonte: la prima riguarda i compensi per la perdita di avviamento commerciale corrisposti in applicazione della L. 27 gennaio 1963, n. 19; la seconda riguarda i contributi erogati da enti pubblici e privati alle imprese.
I compensi per la perdita di avviamento commerciale trovano la loro fonte nella L. 1963/19 (c.d. «legge sull’equo canone commerciale»), che disciplinava il diritto dell’affittuario commerciale a percepire un’indennità dal locatore all’atto della cessazione del rapporto locativo, in presenza di determinate condizioni. Tale indennità compensa la perdita del valore di avviamento che il conduttore aveva creato attraverso l’esercizio dell’attività commerciale nei locali affittati. Sulla somma corrisposta a questo titolo, il locatore (se sostituto d'imposta ai sensi dell’art. 23) deve operare una ritenuta del 15% a titolo di acconto sull’IRPEF o sull’IRES dovuta dal percipiente.
La ritenuta del 15% sull’indennità di avviamento
L’aliquota del 15% è fissa e invariabile, indipendentemente dall’ammontare dell’indennità corrisposta e dalla situazione reddituale del percipiente. La ritenuta è operata a titolo di acconto, il che significa che il percipiente deve comunque dichiarare il reddito e conguagliare l’imposta dovuta nella propria dichiarazione dei redditi, portando in detrazione la ritenuta subita. Non si tratta dunque di un prelievo liberatorio come quello sui dividendi, bensì di un acconto che anticipa una parte dell’imposta definitivamente dovuta.
L’obbligo di rivalsa è espressamente previsto dalla norma: il sostituto d'imposta deve operare la ritenuta e versarla all’Erario, rivalendosi poi sul percipiente al momento del pagamento dell’indennità. Il soggetto obbligato è il locatore, qualificato come sostituto d'imposta ai sensi dell’art. 23 del D.P.R. 600/1973. Se il locatore è una persona fisica che non esercita attività d'impresa o lavoro autonomo, non è sostituto d'imposta e non è tenuto all’applicazione della ritenuta: in tale ipotesi, il percipiente dichiara il reddito autonomamente.
La qualificazione reddituale dell’indennità di avviamento
Ai fini IRPEF o IRES, i compensi per la perdita di avviamento commerciale percepiti dall’affittuario sono classificati come redditi diversi ai sensi dell’art. 67, comma 1, lettera l-bis) del TUIR, ovvero come redditi d'impresa se il percipiente è un imprenditore commerciale e l’avviamento si riferisce alla propria azienda. L’inquadramento è rilevante per determinare il regime impositivo applicabile nella dichiarazione dei redditi del percipiente e per la corretta individuazione del quadro dichiarativo nel modello di dichiarazione dei redditi.
La ritenuta del 4% sui contributi degli enti pubblici e privati
Il comma 2 dell’art. 28 introduce una ritenuta del 4% a titolo di acconto sulle imposte sui redditi (IRPEF e IRES) applicabile sui contributi corrisposti da regioni, province, comuni e altri enti pubblici e privati alle imprese. La ritenuta è applicata con obbligo di rivalsa dall’ente erogante al momento del pagamento del contributo.
Sono esclusi dall’applicazione della ritenuta i contributi destinati all’acquisto di beni strumentali (macchinari, attrezzature, immobili strumentali). Questa esclusione si giustifica in ragione del fatto che tali contributi non concorrono integralmente alla formazione del reddito d'esercizio, ma riducono il costo fiscalmente riconosciuto del bene agevolato (salvo che il contribuente non opti per la concorrenza diretta al reddito): il prelievo anticipato tramite ritenuta sarebbe dunque incongruo rispetto alla distribuzione temporale del beneficio fiscale.
Adempimenti del sostituto d'imposta e regime sanzionatorio
Il soggetto erogante (locatore per l’indennità di avviamento; ente pubblico o privato per i contributi) deve applicare la ritenuta, versarla mediante modello F24 entro il giorno 16 del mese successivo al pagamento e indicare i dati nel modello 770. Per le indennità di avviamento il codice tributo è il 1043; per le ritenute sui contributi degli enti pubblici si utilizza il codice tributo 1040 (ritenute su redditi di lavoro autonomo) oppure il codice specifico in funzione della natura del percipiente.
L’omessa applicazione della ritenuta espone il sostituto alle sanzioni previste dall’art. 14 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (variabili dal 20% al 200% dell’imposta non trattenuta, con un minimo di 250 euro), oltre all’obbligo di versare l’imposta non trattenuta. Il percipiente, dal canto suo, non è liberato dall’obbligo di dichiarare il reddito per il solo fatto che la ritenuta non sia stata applicata.
Regime dichiarativo del percipiente e coordinamento con l’IRPEF
Il percipiente dell’indennità di avviamento commerciale che ha subito la ritenuta del 15% deve dichiarare il reddito nel quadro RL del modello Redditi Persone Fisiche (o nel quadro corrispondente per i soggetti IRES), applicando le aliquote IRPEF progressive al reddito complessivo e portando in detrazione la ritenuta subita. Se l’indennità supera determinate soglie, può essere assoggettata a tassazione separata ai sensi dell’art. 17 del TUIR, con modalità analoghe a quelle del TFR. Il beneficiario di contributi pubblici soggetti alla ritenuta del 4% deve analogamente dichiarare il contributo come componente del reddito d'impresa nell’esercizio in cui matura (o in quote costanti se previsto dall’art. 88 TUIR) e detrarre la ritenuta subita dall’imposta totale dovuta.
Il rapporto con la normativa sull’affitto di azienda e le locazioni commerciali
L’art. 28 va letto in connessione con la disciplina privatistica delle indennità di avviamento. La L. 27 gennaio 1963, n. 19 è stata successivamente sostituita e integrata dalla L. 22 luglio 1978, n. 392 (Equo canone), poi parzialmente abrogata dalla L. 9 dicembre 1998, n. 431, e dalle disposizioni del codice civile sulle locazioni commerciali. In tale quadro, l’indennità di avviamento commerciale continua a spettare all’affittuario commerciale alla cessazione del rapporto locativo, al verificarsi delle condizioni previste dalla legge (in particolare, che l’attività esercitata nei locali comporti contatti diretti con il pubblico degli utenti e dei consumatori). La corretta qualificazione dell’indennità ai fini fiscali rimane rilevante anche nell’attuale regime, e la ritenuta del 15% prevista dall’art. 28 si applica ogniqualvolta sia corrisposta un’indennità di questo tipo da un sostituto d'imposta.
Domande frequenti
Qual è l’aliquota della ritenuta prevista dall’art. 28 del D.P.R. 600/1973 sull’indennità di avviamento commerciale?
La ritenuta è del 15% a titolo di acconto IRPEF o IRES, con obbligo di rivalsa. Viene operata dai soggetti sostituti d'imposta ai sensi dell’art. 23 del D.P.R. 600/1973 che corrispondono l’indennità per la perdita di avviamento ai sensi della L. 27 gennaio 1963, n. 19. Trattandosi di ritenuta a titolo di acconto, il percipiente deve dichiarare il reddito e conguagliare l’imposta definitiva nella propria dichiarazione.
Quali contributi erogati da enti pubblici sono soggetti alla ritenuta del 4% ai sensi dell’art. 28?
Sono soggetti alla ritenuta del 4% i contributi corrisposti da regioni, province, comuni e altri enti pubblici e privati alle imprese, a titolo di acconto IRPEF o IRES. Sono esclusi i contributi per l’acquisto di beni strumentali, poiché tali importi non concorrono direttamente al reddito d'esercizio ma riducono il costo fiscale del bene agevolato. La ritenuta è applicata con obbligo di rivalsa dall’ente erogante.
Un locatore persona fisica non imprenditore deve applicare la ritenuta del 15% sull’indennità di avviamento che corrisponde all’affittuario commerciale?
No. L’obbligo di applicare la ritenuta dell’art. 28 ricade solo sui soggetti che rivestono la qualità di sostituto d'imposta ai sensi dell’art. 23 del D.P.R. 600/1973, ossia le società, le associazioni e le persone fisiche che esercitano attività d'impresa o professionale. Un locatore persona fisica che non esercita alcuna attività d'impresa o professionale non è sostituto d'imposta e non applica la ritenuta: il percipiente dichiara il reddito autonomamente nel modello dei redditi.
I contributi a fondo perduto erogati dalla Regione per l’ammodernamento di macchinari sono soggetti alla ritenuta del 4% dell’art. 28?
No. Il comma 2 dell’art. 28 esclude espressamente dall’applicazione della ritenuta del 4% i contributi destinati all’acquisto di beni strumentali. Il contributo per l’ammodernamento di macchinari rientra in questa esclusione: l’importo riduce il costo fiscalmente riconosciuto del bene agevolato o, in alternativa, concorre al reddito in quote costanti in più periodi d'imposta secondo la scelta del contribuente (art. 88, comma 3, TUIR).
Qual è la sanzione per l’ente pubblico che omette di applicare la ritenuta del 4% sui contributi alle imprese?
L’ente pubblico che omette l’applicazione della ritenuta è soggetto alle sanzioni previste dall’art. 14 del D.Lgs. 471/1997, pari a una misura variabile tra il 20% e il 200% dell’imposta non trattenuta, con un minimo di 250 euro. L’ente è inoltre tenuto a versare l’imposta non trattenuta, salvo rivalsa successiva sull’impresa beneficiaria. Il percipiente rimane comunque obbligato a dichiarare il reddito ricevuto.