Art. 27 D.Lgs. 346/1990 (Imposta Successioni) – Procedimento e termini
In vigore dal 01/01/1991
1. La successione deve essere dichiarata all’ufficio dell’Agenzia delle entrate (1), a norma degli articoli da 28 a 30, nel termine stabilito dall’art. 31. 2. L’imposta è liquidata dai soggetti obbligati al pagamento in base alla dichiarazione di successione, a norma dell’articolo 33, ed è nuovamente autoliquidata, a norma dello stesso articolo, in caso di successiva presentazione di dichiarazione sostitutiva o integrativa di cui all’articolo 28, comma 6. (2) 2 bis. L’ufficio procede al controllo dell’autoliquidazione, ai sensi dell’articolo 33. (3) 3. Successivamente l’ufficio, se ritiene che la dichiarazione, o la dichiarazione sostitutiva o integrativa, sia incompleta o infedele ai sensi dell’art. 32, commi 2 e 3, procede alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta a norma dell’art. 34. La rettifica deve essere notificata, mediante avviso, entro il termine di decadenza di due anni dal pagamento dell’imposta principale. (4) 4. Se la dichiarazione della successione è stata omessa, l’imposta è accertata e liquidata d’ufficio a norma dell’articolo 35. Se è stata omessa la dichiarazione sostitutiva o la dichiarazione integrativa di cui all’art. 28, comma 6, si procede d’ufficio, rispettivamente, alla riliquidazione dell’imposta o alla liquidazione della maggiore imposta. L’avviso deve essere notificato entro il termine di decadenza di cinque anni dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione omessa. 5. Se nelle liquidazioni di cui ai commi 2-bis, 3 e 4 (5) vi sono stati errori od omissioni, l’ufficio può provvedere alla correzione e liquidare la maggiore imposta che ne risulta dovuta. Il relativo avviso deve essere notificato entro il termine di decadenza stabilito per la liquidazione alla quale si riferisce la correzione. 6. L’imposta è dovuta anche se la dichiarazione è presentata oltre il termine di decadenza stabilito nel comma 4; in questo caso le disposizioni dei commi 2, 3 e 5 si applicano con riferimento a tale dichiarazione. 7. È principale l’imposta autoliquidata dai soggetti obbligati al pagamento e quella liquidata dall’ufficio a seguito del controllo della regolarità dell’autoliquidazione in base alle dichiarazioni presentate; è complementare l’imposta o la maggiore imposta liquidata in sede di accertamento d’ufficio o di rettifica. (6) Note: (1) Le parole “ufficio dell’Agenzia delle entrate” sono state sostituite alle precedenti “ufficio del registro” dall’art. 1, comma 1, lett. a), DLgs. 18.9.2024 n. 139, pubblicato in G.U. 2.10.2024 n. 231. Ai sensi del successivo art. 9, comma 3, la presente disposizione ha effetto a partire dall’1.1.2025 e si applica agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data, nonché alle successioni aperte e agli atti a titolo gratuito fatti a partire da tale data. (2) Comma sostituito dall’art. 1, comma 1, lett. z), n. 1), DLgs. 18.9.2024 n. 139, pubblicato in G.U. 2.10.2024 n. 231. Ai sensi del successivo art. 9, comma 3, la presente disposizione ha effetto a partire dall’1.1.2025 e si applica agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data, nonché alle successioni aperte e agli atti a titolo gratuito fatti a partire da tale data. Testo precedente: “L’imposta è liquidata dall’ufficio in base alla dichiarazione della successione, a norma dell’art. 33, ed è nuovamente liquidata, a norma dello stesso articolo, in caso di successiva presen- tazione di dichiarazione sostitutiva o integrativa di cui all’art. 28, comma 6. La liquidazione deve essere notificata, mediante avviso, entro il termine di decadenza di tre anni dalla data di presentazione della dichiarazione della successione o della dichiarazione sostitutiva o integrativa.“. (3) Comma inseritod all’art. 1, comma 1, lett. z), n. 2), DLgs. 18.9.2024 n. 139, pubblicato in G.U. 2.10.2024 n. 231. Ai sensi del successivo art. 9, comma 3, la presente disposizione ha effetto a partire dall’1.1.2025 e si applica agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data, nonché alle successioni aperte e agli atti a titolo gratuito fatti a partire da tale data. (4) Periodo inserito dall’art. 10, comma 10, lett. a), DL 20.6.1996 n. 323, convertito, con modificazioni, dalla L. 8.8.1996 n. 425. (5) Le parole “commi 2-bis, 3 e 4” sono state sostituite alle precedenti “commi 2, 3 e 4” dall’art. 1, comma 1, lett. z), n. 3), DLgs. 18.9.2024 n. 139, pubblicato in G.U. 2.10.2024 n. 231. Ai sensi del successivo art. 9, comma 3, la presente disposizione ha effetto a partire dall’1.1.2025 e si applica agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data, nonché alle successioni aperte e agli atti a titolo gratuito fatti a partire da tale data. (6) Comma sostituito dall’art. 1, comma 1, lett. z), n. 4), DLgs. 18.9.2024 n. 139, pubblicato in G.U. 2.10.2024 n. 231. Ai sensi del successivo art. 9, comma 3, la presente disposizione ha effetto a partire dall’1.1.2025 e si applica agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data, nonché alle successioni aperte e agli atti a titolo gratuito fatti a partire da tale data.Testo precedente: “È principale l’imposta liquidata in base alle dichiarazioni presentate, complementare l’imposta o maggiore imposta, liquidata in sede di accertamento d’ufficio o di rettifica, suppletiva quella liquidata per correggere errori od omissioni di una precedente liquidazione.“.
In sintesi
L’art. 27 del D.Lgs. 346/1990 disciplina il procedimento di liquidazione, controllo e accertamento dell’imposta di successione. La norma è stata profondamente innovata dal D.Lgs. 139/2024 (in vigore dal 1° gennaio 2025), che ha introdotto il principio di autoliquidazione, in linea con il processo di razionalizzazione e digitalizzazione del sistema tributario.
Il nuovo paradigma dell’autoliquidazione (post 2025)
Prima della riforma, l’imposta veniva liquidata dall’ufficio sulla base della dichiarazione presentata e notificata agli eredi con avviso di liquidazione, entro un termine triennale dalla presentazione della dichiarazione. Dal 1° gennaio 2025 il sistema si rovescia: sono i soggetti obbligati al pagamento ad autoliquidare l’imposta in base alla dichiarazione di successione e a versarla spontaneamente, secondo l’art. 33 TUS riformato.
La modifica vale per le successioni aperte dal 1° gennaio 2025 e per le dichiarazioni sostitutive o integrative successive. L’autoliquidazione si applica con le aliquote vigenti (4% coniuge e figli con franchigia di 1.000.000 di euro, 6% fratelli con franchigia di 100.000 euro, 6% parenti fino al 4° grado e affini in linea retta o collaterale entro il 3°, 8% altri soggetti; franchigia speciale 1.500.000 euro per beneficiari portatori di handicap).
Il versamento si effettua mediante modello F24, codice tributo «1539», Successioni, Imposta sulle successioni, autoliquidazione, entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione (12 mesi + 90 giorni dalla data di apertura della successione, dunque circa 15 mesi totali).
Il controllo dell’autoliquidazione (comma 2-bis)
La riforma 2024 ha inserito il nuovo comma 2-bis: l’ufficio procede al controllo dell’autoliquidazione, ai sensi dell’art. 33. Si tratta di un controllo automatizzato e cartolare, analogo a quelli previsti per le imposte sui redditi e per l’IVA, finalizzato a verificare la corretta applicazione di aliquote e franchigie, l’esattezza dei calcoli e la conformità formale della dichiarazione.
L’esito del controllo, se rileva differenze, viene comunicato al contribuente, che può versare le somme dovute con sanzioni ridotte o presentare osservazioni. L’imposta liquidata in esito al controllo dell’autoliquidazione mantiene natura di imposta principale ai sensi del nuovo comma 7.
La rettifica per dichiarazione incompleta o infedele (comma 3)
Se l’ufficio ritiene che la dichiarazione (o la dichiarazione sostitutiva/integrativa) sia incompleta o infedele ai sensi dell’art. 32, commi 2 e 3, procede alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta a norma dell’art. 34. La rettifica deve essere notificata mediante avviso entro il termine di decadenza di due anni dal pagamento dell’imposta principale.
È un termine ridotto rispetto al previgente regime (tre anni dalla presentazione della dichiarazione) e accelera la chiusura definitiva della partita tributaria.
La dichiarazione omessa (comma 4)
Se la dichiarazione è omessa, l’imposta è accertata e liquidata d'ufficio a norma dell’art. 35. L’avviso deve essere notificato entro il termine di decadenza di cinque anni dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione omessa.
Una specifica regola opera per le dichiarazioni sostitutive o integrative omesse: l’ufficio procede d'ufficio rispettivamente alla riliquidazione o alla liquidazione della maggiore imposta, sempre entro il termine quinquennale.
L’Agenzia delle Entrate, con risoluzione n. 66/E del 20 dicembre 2024, ha chiarito che, se la dichiarazione viene presentata tardivamente prima della notifica di un avviso di accertamento e comunque entro il termine quinquennale, l’ufficio la riceve e applica le sanzioni per omessa presentazione ex art. 50 TUS; se invece la dichiarazione viene presentata oltre i cinque anni, l’ufficio non può più sanzionare l’omessa presentazione ma l’imposta resta dovuta.
Errori e omissioni in liquidazione (comma 5)
Se nelle liquidazioni dell’ufficio (comma 2-bis controllo autoliquidazione, comma 3 rettifica, comma 4 accertamento) vi sono stati errori od omissioni, l’ufficio può correggere e liquidare la maggiore imposta entro il termine di decadenza stabilito per la liquidazione alla quale si riferisce la correzione. La riforma 2024 ha aggiornato il riferimento da «commi 2, 3 e 4» a «commi 2-bis, 3 e 4», integrando la nuova fase del controllo dell’autoliquidazione.
Imposta principale e imposta complementare (comma 7)
La distinzione tra imposta principale e complementare, riformulata dal D.Lgs. 139/2024, ha rilevanti effetti operativi:
La precedente categoria di «imposta suppletiva» (per correggere errori od omissioni di precedente liquidazione) è stata eliminata, in coerenza con il nuovo sistema. La qualifica rileva ai fini di sanzioni, interessi e riscossione coattiva.
Caso pratico
Tizio muore il 15 marzo 2025. Gli eredi presentano la dichiarazione di successione il 10 marzo 2026 (entro i 12 mesi). Autoliquidano un’imposta di 25.000 euro e la versano con F24 codice 1539 entro l'8 giugno 2026 (90 giorni dal termine). L’ufficio nei mesi successivi attiva il controllo automatizzato ex art. 33 e rileva un errore di calcolo: emerge una maggiore imposta principale di 2.000 euro. Gli eredi versano l’integrazione con sanzioni ridotte. Nel 2027 l’ufficio, esaminando l’autoliquidazione, ritiene infedele la valutazione di un’opera d'arte e notifica un avviso di rettifica per ulteriori 8.000 euro di imposta complementare. L’avviso è tempestivo se notificato entro l'8 giugno 2028 (due anni dal pagamento dell’imposta principale).
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Circolare n. 3/E del 16 aprile 2025
Agenzia delle Entrate
Istruzioni operative dell’Agenzia delle Entrate sulle novità in materia di imposta sulle successioni e donazioni introdotte dal D.Lgs. 139/2024: principio di autoliquidazione (art. 33 TUS), termine di versamento (90 giorni dalla scadenza per la presentazione), codice tributo F24 «1539», controllo dell’autoliquidazione, termini di rettifica (due anni dal pagamento dell’imposta principale) e di accertamento d'ufficio (cinque anni dal termine per la dichiarazione omessa), riformulazione della distinzione tra imposta principale e complementare.
Leggi il documento su def.finanze.itRisoluzione n. 66/E del 20 dicembre 2024
Agenzia delle Entrate
L’Agenzia delle Entrate chiarisce che la dichiarazione di successione presentata oltre il termine ordinario di 12 mesi è regolarmente ricevuta dall’ufficio se anteriore alla notifica dell’avviso di accertamento e comunque entro il termine quinquennale di decadenza dell’azione di accertamento dell’omessa dichiarazione (art. 27, comma 4). Oltre i cinque anni l’ufficio non può sanzionare l’omessa presentazione ma l’imposta resta dovuta.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Chi liquida l’imposta di successione dopo la riforma 2024?
Dal 1° gennaio 2025 (D.Lgs. 139/2024) sono i soggetti obbligati al pagamento ad autoliquidare l’imposta in base alla dichiarazione di successione. Il versamento si effettua con modello F24 codice tributo «1539» entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione (12 mesi + 90 giorni dalla data di apertura).
Entro quanto tempo l’ufficio può rettificare una dichiarazione infedele?
Entro il termine di decadenza di due anni dal pagamento dell’imposta principale (comma 3, post riforma 2024). La rettifica si notifica mediante avviso ex art. 34, con liquidazione della maggiore imposta che ha natura di imposta complementare.
Cosa succede se non presento la dichiarazione di successione?
In caso di dichiarazione omessa, l’imposta è accertata d'ufficio ex art. 35. L’avviso deve essere notificato entro cinque anni dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione omessa (comma 4). Oltre tale termine l’ufficio non può più sanzionare l’omissione, ma l’imposta resta dovuta (Risoluzione AE n. 66/E del 20 dicembre 2024).
Qual è la differenza tra imposta principale e complementare?
L’imposta principale è quella autoliquidata dai contribuenti e quella liquidata dall’ufficio nel controllo della regolarità dell’autoliquidazione. L’imposta complementare è quella o la maggiore imposta liquidata in sede di accertamento d'ufficio (dichiarazione omessa) o di rettifica (dichiarazione infedele/incompleta). La categoria dell’imposta suppletiva è stata eliminata dalla riforma 2024.
Posso presentare la dichiarazione di successione dopo il termine di cinque anni?
Sì, l’art. 27, comma 6 prevede che l’imposta è dovuta anche se la dichiarazione è presentata oltre il termine di decadenza del comma 4. In tal caso si applicano le disposizioni dei commi 2, 3 e 5. L’AE non può però più applicare le sanzioni per omessa presentazione (Risoluzione 66/E/2024), ma l’imposta e gli interessi restano dovuti.