Art. 22 D.Lgs. 346/1990 (Imposta Successioni) – Limiti alla deducibilità dei debiti
In vigore dal 01/01/1991
1. Non sono deducibili i debiti contratti per l’acquisto di beni o di diritti non compresi nell’attivo ereditario; se i beni o i diritti acquistati vi sono compresi solo in parte la deduzione è ammessa proporzionalmente al valore di tale parte. 2. I debiti contratti dal defunto negli ultimi sei mesi sono deducibili nei limiti in cui il relativo importo è stato impiegato nei seguenti modi: a) nell’acquisto di beni soggetti a imposta indicati nella dichiarazione della successione o di beni che, anteriormente all’apertura della successione, sono stati distrutti o perduti per causa non imputabile al defunto; b) nell’estinzione di debiti tributari e di debiti risultanti da atti aventi data certa anteriore di almeno sei mesi all’apertura della successione; c) in spese di mantenimento e spese mediche e chirurgiche, comprese quelle per ricoveri, medicinali e protesi, sostenute dal defunto per sè e per i familiari a carico; le spese di mantenimento sono deducibili per un ammontare mensile di euro 516 per il defunto e di euro 258 per ogni familiare a carico, computando soltanto i mesi interi. Negli stessi limiti sono computati, per la determinazione del saldo dei conti correnti bancari, gli addebitamenti dipendenti da assegni emessi e da operazioni fatte negli ultimi sei mesi. Le disposizioni del presente comma non si applicano per i debiti contratti, le operazioni fatte e gli assegni emessi nell’esercizio di imprese o di arti e professioni. (1) 3. Nella determinazione del saldo dei conti correnti bancari non si tiene conto degli addebitamenti dipendenti da assegni non presentati al pagamento almeno quattro giorni prima dell’apertura della successione. 4. I debiti di pertinenza del defunto e di altre persone, compresi i saldi passivi dei conti correnti bancari cointestati, sono deducibili nei limiti della quota del defunto; le quote dei condebitori si considerano uguali se non risultano diversamente determinate. Note: (1) Comma sostituito dall’art. 1, comma 1, lett. s), DLgs. 18.9.2024 n. 139, pubblicato in G.U. 2.10.2024 n. 231. Ai sensi del successivo art. 9, comma 3, la presente disposizione ha effetto a partire dall’1.1.2025 e si applica agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data, nonché alle successioni aperte e agli atti a titolo gratuito fatti a partire da tale data. Testo precedente: “I debiti contratti dal defunto negli ultimi sei mesi sono deducibili nei limiti in cui il relativo importo è stato impiegato nei modi indicati nell’art. 10, comma 3, lettere d), e) ed f); negli stessi limiti sono computati, per la determinazione del saldo dei conti correnti bancari, gli addebitamenti dipendenti da assegni emessi e da operazioni fatte negli ultimi sei mesi. Le disposizioni del presente comma non si applicano per i debiti contratti, le operazioni fatte e gli assegni emessi nell’esercizio di imprese o di arti e professioni.“.
In sintesi
L’art. 22 del D.Lgs. 346/1990 contiene il sistema di limiti antielusivi alla deducibilità dei debiti in successione. La sua funzione è impedire manovre dell’ultimo periodo di vita del de cuius finalizzate a creare passività artificiose per ridurre la base imponibile, soprattutto attraverso debiti contratti senza una reale destinazione produttiva o consumistica.
La norma opera su due piani: il comma 1 esclude i debiti collegati ad acquisti di beni non confluiti nell’asse ereditario, il comma 2 sottopone a una rigorosa tracciabilità d'uso i debiti contratti negli ultimi sei mesi prima del decesso. La riforma 2024 (D.Lgs. 139/2024, in vigore dal 1° gennaio 2025) ha riformulato in chiave più puntuale il comma 2, fornendo un elenco chiuso delle destinazioni «virtuose» dei debiti recenti.
Comma 1: la regola antielusiva strutturale
Il primo comma esclude la deduzione dei debiti contratti per acquistare beni o diritti che non sono compresi nell’attivo ereditario. La ratio è limpida: se Tizio si è indebitato per comprare un’auto poi venduta a Caio prima del decesso, non ha senso che gli eredi deducano quel debito quando l’auto non è più nel patrimonio successorio. Se invece l’auto è ancora presente all’apertura della successione, il debito è regolarmente deducibile.
La norma è proporzionale: se il bene acquistato col debito è compreso solo in parte nell’attivo (per esempio comproprietà al 50%), la deduzione è ammessa nella stessa proporzione. L’AE con risposta a interpello n. 342/2020 ha chiarito che il comma 1 va letto restrittivamente: non opera per i mutui di ristrutturazione, ma solo per i debiti effettivamente contratti per «acquistare» beni poi mancanti dall’asse.
Comma 2: i debiti degli ultimi sei mesi (regime post-riforma 2024)
Il legislatore ha individuato negli ultimi sei mesi di vita del defunto una «zona rossa» di particolare rischio elusivo. I debiti contratti in tale arco temporale sono deducibili solo se l’importo è stato impiegato in una delle tre finalità tipizzate:
La stessa regola di tracciabilità si applica al saldo dei conti correnti bancari: per i conti correnti negli ultimi sei mesi, gli addebitamenti da assegni e operazioni si computano nella determinazione del saldo solo nei limiti di un impiego conforme alle lettere a), b), c).
Eccezione: imprese, arti e professioni
L’ultimo periodo del comma 2 chiarisce che le limitazioni non si applicano per i debiti contratti, le operazioni fatte e gli assegni emessi nell’esercizio di imprese, arti o professioni. La ratio è evidente: l’attività economica genera fisiologicamente flussi finanziari rilevanti e applicare la regola antielusiva impedirebbe la normale operatività. La riforma 2024 ha esplicitato il riferimento anche alle arti e professioni, prima desumibile solo per via interpretativa.
Comma 3: assegni post mortem
Per evitare manovre con assegni «scoperti» dopo il decesso, la norma stabilisce che non si tiene conto degli addebitamenti dipendenti da assegni non presentati al pagamento almeno quattro giorni prima dell’apertura della successione.
Comma 4: condebiti e cointestazione
I debiti di pertinenza del defunto e di altre persone, compresi i saldi passivi dei conti correnti bancari cointestati, sono deducibili solo nei limiti della quota del defunto. Le quote dei condebitori si presumono uguali se non risulta diversamente. Esempio: Tizio e Caia sono cointestatari di un conto corrente con saldo passivo di 20.000 euro. Salvo prova di diversa ripartizione, alla successione di Tizio è deducibile metà del saldo (10.000 euro).
Caso pratico integrato
Tizio muore il 30 settembre 2025. Negli ultimi sei mesi ha contratto: un finanziamento bancario di 15.000 euro a giugno usato per acquistare un quadro inserito nella successione (deducibile, lett. a); un secondo finanziamento di 10.000 euro a luglio per pagare un debito IRPEF pregresso (deducibile, lett. b); un terzo prestito di 5.000 euro ad agosto per una vacanza all’estero (non deducibile, non rientra in nessuna delle tre finalità). Spese mediche degli ultimi sei mesi: 8.000 euro effettivi (deducibili ex lett. c senza limite forfettario). Spese di mantenimento per Tizio e una figlia a carico: deducibili nei limiti forfettari di 516+258 = 774 euro mensili per i mesi interi pieni.
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Risposta a interpello n. 342 dell'11 settembre 2020
Agenzia delle Entrate
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il divieto di deduzione di cui all’art. 22, comma 1 va interpretato restrittivamente: opera solo per i debiti contratti per l’acquisto di beni non compresi nell’attivo, non per i mutui di ristrutturazione. Il mutuo contratto dal defunto per ristrutturare un immobile poi confluito (anche pro quota) nell’asse ereditario è quindi regolarmente deducibile, indicandolo nel quadro ED tra le «altre passività».
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itCircolare n. 3/E del 16 aprile 2025
Agenzia delle Entrate
Istruzioni operative dell’Agenzia delle Entrate sulle novità in materia di imposta sulle successioni e donazioni introdotte dal D.Lgs. 139/2024, comprese le modifiche all’art. 22, comma 2 sui limiti di deducibilità dei debiti contratti negli ultimi sei mesi e sull’esclusione esplicita di imprese, arti e professioni dalla regola antielusiva.
Leggi il documento su def.finanze.itDomande frequenti
Quando un debito contratto dal defunto NON è deducibile?
Il comma 1 esclude i debiti contratti per acquistare beni o diritti non compresi nell’attivo ereditario. Il comma 2 esclude inoltre i debiti contratti negli ultimi sei mesi di vita se non destinati ad acquisto di beni in successione, estinzione di debiti tributari o pregressi, spese di mantenimento o spese mediche.
Quali sono i limiti forfettari per le spese di mantenimento ex art. 22?
Per gli ultimi sei mesi di vita del defunto: 516 euro mensili per il de cuius e 258 euro mensili per ogni familiare a carico, computando solo i mesi interi. Si tratta di limiti forfettari di impiego del debito contratto in tale periodo, non di limiti alle spese effettive.
La regola dei sei mesi vale anche per imprenditori e professionisti?
No. L’ultimo periodo del comma 2 esclude espressamente l’applicabilità delle limitazioni ai debiti contratti, alle operazioni fatte e agli assegni emessi nell’esercizio di imprese, arti o professioni. La riforma D.Lgs. 139/2024 ha esplicitato anche il riferimento alle arti e professioni.
Come si determina la deduzione di un saldo passivo su conto corrente cointestato?
Il comma 4 stabilisce che la deduzione opera nei limiti della quota del defunto. Le quote dei condebitori si presumono uguali se non risulta diversamente. Per un c/c cointestato Tizio-Caia con saldo passivo 20.000 euro è deducibile in successione di Tizio la metà (10.000), salvo prova di diversa ripartizione.
Il mutuo per ristrutturare un immobile è soggetto al divieto del comma 1?
No. L’AE con risposta a interpello n. 342/2020 ha chiarito che il comma 1 va letto restrittivamente e vieta solo la deduzione dei debiti contratti per «acquistare» beni non in successione. Un mutuo di ristrutturazione su un immobile poi compreso nell’attivo ereditario è deducibile come «altra passività» nel quadro ED.