Art. 61 Accertamento – Ricorsi (1)

Funzione sistematica dell’art. 61 nel D.P.R. 600/1973

L’art. 61 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 disciplina i profili processuali del ricorso contro gli atti di accertamento e di irrogazione delle sanzioni, definendo il collegamento tra il procedimento amministrativo tributario e il processo tributario. La norma si pone all’incrocio tra diritto sostanziale (la disciplina dell’accertamento) e diritto processuale (le norme sul contenzioso tributario), e ha mantenuto nel corso degli anni una funzione di «porta di accesso» al giudizio tributario per i contribuenti che intendano contestare la pretesa erariale.

Il comma 1 rinvia espressamente alle «disposizioni relative al contenzioso tributario di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 636», il testo che all’epoca regolava il processo tributario davanti alle commissioni tributarie di primo e secondo grado. Questo decreto è stato successivamente sostituito dal D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 (processo tributario), che costituisce ancora oggi il corpus normativo fondamentale del contenzioso tributario in Italia. La nota dell’articolo avverte che, a partire dal 2027, sarà applicabile l’art. 65 del D.Lgs. 14 novembre 2024 n. 175 (riforma della giustizia tributaria).

La nullità per difetto di motivazione e la sua eccepibilità

Il comma 2 impone un termine di decadenza per l’eccezione di nullità dell’accertamento per difetto di motivazione: la nullità dell’accertamento ai sensi del terzo comma dell’art. 42 (accertamenti in rettifica), del terzo comma dell’art. 43 (motivazione dell’atto) e, in genere, per difetto di motivazione, deve essere eccepita a pena di decadenza in primo grado. Se il contribuente non solleva questa eccezione nel ricorso introduttivo davanti alla corte tributaria di primo grado, decade irrimediabilmente dal diritto di farla valere nei gradi successivi.

Questo principio trova la propria ratio nella funzione stessa dell’obbligo di motivazione: la motivazione serve a consentire al contribuente di esercitare consapevolmente il diritto di difesa. Se il contribuente non eccepisce tempestivamente il difetto di motivazione, si presume che la motivazione, pur eventualmente insufficiente, abbia comunque adempiuto alla propria funzione. La decadenza processuale è quindi strumento di certezza del diritto e di economia del giudizio, evitando che questioni di natura formale siano introdotte tardivamente per paralizzare procedimenti già avanzati.

La giurisprudenza di legittimità ha precisato che il difetto di motivazione deve riguardare l’atto impositivo originario, non gli eventuali atti connessi o presupposti. La nullità per difetto di motivazione è una nullità relativa, non rilevabile d'ufficio dal giudice: deve essere specificamente eccepita dal ricorrente nel primo atto difensivo. Qualora il contribuente introduca l’eccezione solo in appello o in Cassazione, essa è inammissibile per tardività.

La limitazione probatoria per i soggetti con scritture contabili

Il comma 3 introduce una significativa limitazione processuale per i contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili: questi soggetti non possono provare in giudizio circostanze omesse nelle scritture o in contrasto con le loro risultanze. Il principio è quello della vincolatività delle scritture contabili per il contribuente che le detiene: avendo scelto (o essendo obbligato dalla legge) a tenere le scritture contabili come principale forma di documentazione della propria attività, il contribuente non può disconoscerne il contenuto a proprio vantaggio in sede processuale.

Questa limitazione ha una giustificazione sistematica profonda: se si consentisse al contribuente di provare liberamente in giudizio circostanze diverse da quelle risultanti dalle proprie scritture, verrebbe meno l’affidabilità delle scritture stesse come strumento di accertamento del reddito. Le scritture devono essere veritiere e complete: consentire la prova contraria significherebbe legittimare la tenuta di scritture «di facciata», incomplete o strumentalmente adattate alla situazione.

Tuttavia, il comma 3 prevede un’eccezione importante: è ammessa la prova, sulla base di elementi certi e precisi, delle spese e degli oneri di cui all’art. 75, comma 4, terzo periodo, del TUIR, relativi a operazioni inesistenti o a importi non corretti, purché nel rispetto del comma 6 dello stesso articolo. Questa eccezione consente al contribuente di dimostrare la sussistenza di spese effettivamente sostenute ma non annotate nelle scritture, qualora disponga di documentazione probatoria adeguata (fatture, ricevute, contratti, bonifici bancari) che permetta di fornire prova certa e precisa dell’onere sostenuto.

Il coordinamento con il D.P.R. 633/1972

Il comma 4 aggiorna alcune disposizioni del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 (decreto IVA), sostituendo il secondo e il terzo comma dell’art. 59 di quel decreto con norme equivalenti a quelle dei commi 2 e 3 dell’art. 61 in esame. Si tratta di una norma di coordinamento che allinea la disciplina del contenzioso IVA a quella del contenzioso sulle imposte sul reddito, garantendo coerenza sistematica nell’impianto del sistema tributario riformato del 1973.

La riforma del processo tributario e le prospettive future

Il D.Lgs. 546/1992 ha integralmente ridisegnato il processo tributario, introducendo le corti tributarie provinciali e regionali (oggi corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado, a seguito della ridenominazione operata dalla L. 31 agosto 2022 n. 130), il doppio grado di giudizio di merito e il ricorso in Cassazione per i soli motivi di legittimità. La legge 130/2022 ha inoltre introdotto la prova testimoniale in forma scritta nel processo tributario e ha professionalizzato la composizione dei collegi giudicanti. Il D.Lgs. 175/2024 annunciato dalla nota all’art. 61 porterà ulteriori modifiche, applicabili dal 2027.